Налоговые последствия взаимозачетов при неэквивалентности сумм;
бюджетное возмещение НДС при неденежных формах расчетов
ВОПРОС: 1. Предприятие А получило кредит от банка Б на 0,6 млн. грн. Затем предприятие А приобрело простые векселя данного банка номиналом на сумму 0,7 млн. грн за 0,6 млн. грн. После наступления срока погашения векселей и срока погашения кредита стороны подписали соглашение о зачете встречных требований друг к другу и мирно разошлись. Причем к моменту зачета по кредиту набежали проценты на сумму 0,4 млн. грн, однако банк зачел в счет погашения векселей всю сумму задолженности (0,6 млн. грн кредита + 0,4 млн. грн процентов). Как это отразить в налоговом учете предприятия А?
2. Предприятие А предоставило услуги предприятию Б. В свою очередь предприятие Б отгрузило товар предприятию А по договору купли-продажи. Затем предприятие А отправило предприятию Б заявление об осуществлении зачета встречных однородных требований. При проведении проверки налоговые инспекторы отказали предприятию А в бюджетном возмещении в части налогового кредита по товарам, полученным от предприятия Б, мотивируя это тем, что в основу расчета суммы бюджетного возмещения положен единый принцип: проведение денежных расчетов с поставщиками за приобретенные товары (услуги), а если поставщик - нерезидент, то с бюджетом (в части НДС). Насколько правомерно поведение налоговых органов?
ОТВЕТ: 1. Возможность погашения вексельного обязательства не только уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга, но и путем прекращения обязательства по другим основаниям подтверждает и Пленум Верховного Суда Украины в своем Постановлении от 8 июня 2007 года № 5«О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»:
«Обязательство уплатить по векселю прекращается исполнением, то есть уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (ст. 599 ГК). Вместе с тем обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по другим основаниям, предусмотренным гл. 50 ГК, в частности путем передачи отступного по согласию между вексельными кредитором и должником (ст. 600 ГК), зачета встречного денежного требования (статьи 601-603 ГК). Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и уплата по векселю.
Рассматривая споры, связанные с прекращением гражданских обязательств путем зачета встречных однородных требований по векселям, суды должны учитывать нижеприведенное.
Требования, вытекающие из векселя, являются денежными. Следовательно, для их зачета необходимо, чтобы обязательства, которые при этом прекращаются, также были денежными, то есть чтобы встречное вексельное и основное гражданское требования имели предметную однородность».
Далее, статья 601 ГК гласит: «1. Обязательство прекращается зачетом встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, а также требований, срок исполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования.
2. Зачет встречных требований может осуществляться по заявлению одной из сторон». Из ч. 2 ст. 601 ГК следует, что зачет может быть проведен не только по заявлению одной из сторон, но и по соглашению сторон.
На этот момент обращал внимание и Верховный Суд Украины в своем Постановлении от 6 мая 2008 года № 08/47:
«Зачет является односторонней операцией, для которой достаточно заявления одной стороны. Однако он может осуществляться по согласию обеих сторон - в случае подписания ими соглашения о прекращении обязательства путем зачета встречных однородных требований. Соответственно, зачет считается совершенным с даты подписания заявления одной стороной или соглашения - обеими».
Так что проведение зачета путем подписания соглашения двумя сторонами абсолютно нормально. И даже более чем нормально.
В то же время следует обратить внимание на то, что, хотя в ст. 601 ГК ничего не говорится о проведении зачета на одну и ту же сумму, тем не менее, разумно предполагать именно такое положение вещей.
На этот момент обращают внимание и ученые-цивилисты:
«При этом взаимные обязательства погашаются только при одинаковом размере основанных на них требований. Поэтому возможно и частичное прекращение обязательств зачетом»*.
«Под зачетом понимается способ прекращения обязательства посредством взаимного погашения двух однородных по содержанию прав требования.
При этом прекращаются сразу два обязательства - основное и встречное, если они равны по размеру. При их неравенстве прекращается только меньшее обязательство, большее же продолжает существовать в части, превышающей меньшее»**.
Таким образом, упомянутый зачет нельзя признать зачетом в чистом виде. Поэтому бухгалтеру, на наш взгляд, целесообразно рассматривать указанную сделку как совокупность двух сделок: прощения долга на сумму 0,3 млн грн и зачета встречных требований на сумму 0,7 млн грн.
Конечно, из проведенного зачета непонятно, какой именно долг был прощен: по основной сумме кредита или по процентам. А между тем для налогового учета это имеет значение.
Если на 0,3 млн грн был прощен долг по основной сумме, то предприятию следует отразить валовой доход на эту сумму. В этом случае можно утверждать, что предприятие получило безвозвратную финансовую помощь в виде
«суммы денежных средств, переданной плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких денежных средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), либо без заключения таких соглашений» (п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли).
Если на 0,3 млн грн был прощен долг по сумме процентов, то предприятию следует прежде всего отстортровать свои валовые затраты по такой сумме, которые были им отражены при начислении процентов, поскольку предприятие уже не несет расходов на уплату этих процентов. Правда, налоговики, скорее всего, на этом не успокоятся и потребуют также показать валовой доход на сумму прощенных процентов, утверждая, что в результате этого прощения предприятие получило доход в виде бесплатно погашенной задолженности по процентам, либо ссылаясь на п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли, в котором в качестве безвозвратной финансовой помощи упоминается «основная сумма кредита или депозита, предоставленных плательщику налога без установления сроков возврата такой основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребования в банковских учреждениях, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных)».
Правда, судя по всему, в п/п. 1.22.1 речь идет о списанных процентах по бессрочному кредиту, но налоговики вполне могут сказать, что речь идет о списанных процентах по любым кредитам.
На наш взгляд, по логике вещей здесь достаточно и одного последствия: либо сторнирования валовых затрат (что наиболее логично), либо отражения валового дохода без такого сторнирования. Собственно говоря, так же, как в ситуации с полученными товарами, по оплате которых истек срок исковой давности. Однако и в ситуации с полученными товарами налоговики придерживаются фискальной точки зрения (см. материал из «Налогового, банковского, таможенного консультанта» № 36/2005; материал из «Вестника налоговой службы Украины» № 5/2006, письмо ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317). И только суды стоят за плательщиков - см. постановление ВХС от 22.06.2004 г. по делу № 26/27а, определение Вадсуда от 17.05.2006 г. по делу ЗАО «Фірма "Стромгіпс"». Так что при избрании нефискального варианта предприятию следует сразу же настраиваться на судебное разбирательство.
Вообще же, на наш взгляд, чтобы не попадать в такую халепу с двойными валовыми доходами***, лучше хотя бы обменяться с банком письмами, в которых уточнить, что прощена была именно сумма основного долга.
Кстати, если бы долг простили на 0,4 млн грн, то налоговики могли бы вообще заявить, что предприятие должно не только отсторнировать валовые затраты, но и дважды показать валовые доходы по процентам, поскольку налицо не только списание задолженности по ним, но и получение бесплатной услуги по пользованию деньгами****.
2. В принципе, такая позиция налоговых органов не нова. Так, еще в письме от 12.01.2007 г. № 329/ 7/16-1517-26 (п. 3) отмечалось:
«При заполнении строки 3 Расчета суммы бюджетного возмещения***** плательщик налога может учесть из суммы налогового кредита предыдущего налогового периода те суммы налога, которые фактически уплачены в том же налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг) денежными средствами (в том числе авансом) <...>».
В то же время и мы, и Госкомпредпринимательства указывали на неправомерность такой позиции органов налоговой службы.
Радует, что в настоящее время судебные инстанции удовлетворяют иски плательщиков по данному вопросу.
Так, Вадсуд в п. 5 своего обзорного письма от 24.10.2008 г. № 1776/100/13-08 написал:
«Высший административный суд Украины согласился с выводами судов предыдущих инстанций о том, что налог на добавленную стоимость действительно излишне уплачен поставщику товаров (работ, услуг), а Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» не содержит положений о том, что в случае излишней уплаты такого налога поставщику (в форме, отличной от денежной) получателю такого товара налог на добавленную стоимость из бюджета не возмещается. При этом форма оплаты поставщику товаров налога на добавленную стоимость не влияет на право получения бюджетного возмещения. Для возникновения такого права имеет значение именно факт уплаты налога (понесения расходов), а не форма такой оплаты».
Аналогичные положения содержатся и в определении Вадсуда от 17.01.2008 г. № K-24630/06.
А в его же определении от 31.03.2009 г. № К-18318/07 сообщается: «рассматривая спорные правоотношения, необходимо учесть, что в соответствии с п/п. 7.7.2 «а» п. 7.7 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения (рассчитанная согласно п/п. 7.7.1), равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде****** поставщикам таких товаров (услуг).
Указанный подпункт не содержит такого условия для возмещения НДС, как оплата получателем товаров (услуг) поставщикам таких товаров (услуг) только денежными средствами, а предусматривает только установление факта оплаты, то есть расчетов за товары (работы, услуги)». Так что по данному вопросу предприятие имеет все шансы переубедить инспекторов, обжаловав их решение в судебном порядке.
________________
* Гражданское право: В 2 т. Том. II, полутом 1: Учебник / Отв. ред. проф. Е. А. Суханов.- М.: Издательство БЕК.- 2000.- 646 с.
** Гришаев С. П. Гражданское право. Часть вторая. В вопросах и ответах / учеб. изд.- М.: Юристъ, 2002.- 128 с.
*** В виде сторнирования ВЗ и в виде отражения собственно ВД.
**** Хотя по 0,3 млн они тоже могут придумать нечто такое, но там им будет гораздо сложнее, поскольку хоть 0,1 млн грн банк с кредитора в данном случае за пользование деньгами поимел.
***** В то время строка 3 указанного Расчета называлась иначе: «Сумма налогового кредита предыдущего налогового периода, фактически уплаченная получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг)».
****** Точнее - в предыдущих налоговых периодах.
"Бухгалтер" № 11, март (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201