Податковий облік виробників
сільськогосподарської продукції
За роки становлення ринкової економіки в Україні податкова політика щодо сільського господарства та механізми її реалізації набули актуального значення. Специфіка галузі вимагає відповідного відображення у податковому законодавстві особливостей оподаткування сільськогосподарських виробників.
Пунктом 16.4 ст. 16 Закону № 334/94-ВР визначено, що для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, валовий дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50% загальної суми валового доходу.
Порядок оподаткування податком на прибуток виробників сільськогосподарської продукції регламентовано п. 14.1 ст. 14 Закону № 334/94-ВР, відповідно до якого підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, сплачують податок на прибуток у порядку і в розмірах, передбачених цим Законом, за підсумками звітного податкового року (податковий період для сільськогосподарських підприємств розпочинається з 1 липня та закінчується 30 червня наступного року).
Сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується у сільськогосподарському виробничому обороті. Зауважимо, що відповідно до п. 14.2 ст. 14 Закону № 334/94-ВР дія п. 14.1 цієї статті не поширюється на підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої у річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина і виноматеріа-лів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), які оподатковуються у загальному порядку. У разі якщо за звітний (податковий) рік валовий дохід таких підприємств від продажу сільськогосподарської продукції не перевищує 50% загальної суми валового доходу, прибуток таких підприємств від продажу продукції (робіт, послуг), що не належить до сільськогосподарської продукції, оподатковується в загальному порядку.
Індексація валових доходів і валових
витрат сільгосппідприємств
Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовий дохід - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до п. 14.1 ст. 14 Закону № 334/94-ВР валові доходи і валові витрати підприємств - виробників сільськогосподарської продукції, утримані (понесені) протягом звітного податкового року, підлягають індексуванню виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем понесення таких витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року.
Індексація валових доходів та валових витрат здійснюється згідно з Порядком № 212. Пунктом 3 цього Порядку передбачено ведення сільгосппідприємствами окремого журналу податкового обліку, в якому за підсумками роботи за місяць повинні робитися записи про отримані валові доходи, здійснені валові витрати за стаяями, визначеними в декларації з податку на прибуток підприємств. Після закінчення звітного податкового року на підставі даних окремого журналу складається декларація з податку на прибуток підприємства в розрізі статей фактично отриманих доходів і здійснених витрат за рік, при цьому загальна сума валових доходів та валових витрат щомісяця індексується виходячи з офіційного індексу інфляції, розрахованого Мінстатом України. Для визначення суми індексації валових доходів та валових витрат на кожному підприємстві - виробнику сільськогосподарської продукції складають розрахунок валових доходів і валових витрат за рік за формою згідно з додатком до Порядку № 212.
Проіндексовані валові доходи або валові витрати, здійснені підприємством - виробником сільськогосподарської продукції в січні, визначаються шляхом множення суми витрат за січень на ланцюговий (враховуючи метод його обчислення шляхом послідовного множення місячних індексів інфляції) індекс інфляції, визначений шляхом множення офіційних індексів інфляції за лютий, березень, квітень і т. д. до кінця року. Проіндексовані валові доходи та валові витрати за березень визначаються як добуток суми витрат за березень, помноженої на ланцюговий індекс інфляції, визначений шляхом перемноження офіційних індексів інфляції за квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень. При цьому валові доходи та валові витрати за грудень не індексуються. Остаточна сума (річна) проіндексованих валових доходів та валових витрат визначається додаванням щомісячних проіндексованих сум за січень - листопад і непроіндексованих сум за грудень податкового року.
Наведемо опубліковані протягом року в газеті “Урядовий кур'єр” офіційні індекси інфляції за даними Держкомстату України за кожен місяць 2009 р. (у відсотках): січень - 102,9; лютий - 101,5; березень - 101,4; квітень - 100,9; травень - 100,5; червень - 101,1; липень - 99,9; серпень - 99,8; вересень - 100,8; жовтень - 100,9; листопад - 101,1; грудень - 100,9.
Так, Проіндексовані валові доходи та валові витрати за звітний місяць визначаються як добуток суми доходу (або витрат) за цей місяць, помноженої на розрахунковий індекс інфляції. Такий розрахунковий індекс, тобто ланцюговий індекс інфляції, визначається шляхом множення індексу інфляції місяця, наступного за місяцем, у якому понесено витрати (отримано доходи), на всі індекси місяців до кінця календарного року.
Приклад. Необхідно про/ндексу-вати доходи (або витрати), отримані сільськогосподарським підприємством у січні 2009 р. У цьому разі потрібно суму доходу (витрат) за січень помножити на ланцюговий індекс інфляції, розрахований шляхом множення офіційних індексів інфляції за лютий, березень, квітень, травень і т. д. до кінця року, в тому числі за грудень 2009 р.
Отже, для індексації валових доходів і валових витрат січня 2009 р. слід застосовувати ланцюговий індекс інфляції, що дорівнює 109,1%, визначений таким чином (у відсотках):
101,5 х 101,4 х 100,9 х 100,5 х 101,1 х 99,9 х 99,8 х 100,8 х 100,9 х 101,1 х 100,9 - 109,1.
У разі якщо валові доходи підприємства за січень - 250 000,00 грн. (без ПДВ), а валові витрати -235 000,00 грн., Проіндексовані суми за січень 2009 р. становитимуть: валові доходи - 272 750 грн. (250 000 х 109,1), валові витрати - 256 385,00 грн. (235 000 х 109,1).
Як бачимо, в результаті проведеної індексації валові доходи і валові витрати збільшилися: валові доходи - на 22 750,00 грн. (272 750 - 235 000 = 22 750), валові витрати - на 21 385,00 грн. (256 385 - 235 000 = 21 385).
Отже, в результаті індексації валові доходи і валові витрати об'єкта оподаткування за січень також буде збільшено на 1365,00 грн. (22 750 грн. - 21 385 грн. = 1365 грн.).
Результати індексації відображаються в рядках 01.6 і 04.12 декларації з податку на прибуток, передбачених для відображення інших доходів та інших витрат відповідно.
При цьому порядок і результати індексації валових доходів і валових витрат має бути відображено сільгосппідприємствами в пояснювальній записці до декларації із поясненням (розкриттям) окремих результатів фінансово-господарської діяльності.
Товарний кредит
Товарний кредит - це товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним чи фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під процент (пп. 1.11.2 п. 1.11 ст. 1 Закону № 334/94-ВР).
Згідно з п. 14.3 ст. 14 цього Закону в разі продажу товарів, безпосередньо пов'язаних з технологічними процесами виробництва сільськогосподарської продукції, виробникам такої сільськогосподарської продукції на умовах товарного кредиту валові доходи кредитора збільшуються у податковому періоді, на який відповідно до умов такого кредитного договору припадає строк здійснення розрахунків з позичальником. У разі якщо об'єктом такого товарного кредиту є товари, витрати на які включаються до складу валових витрат, датою збільшення валових витрат позичальника є дата здійснення розрахунків щодо погашення заборгованості за таким товарним кредитом. Якщо об'єктом такого товарного кредиту є товари, витрати на які відповідно до ст. 8 Закону № 334/94-ВР підлягають амортизації, датою збільшення балансової вартості відповідної групи основних фондів є дата здійснення позичальником розрахунків щодо погашення заборгованості за цим товарним кредитом. Водночас п. 14.3 ст. 14 Закону № 334/94-ВР не містить будь-яких обмежень щодо особи, яка може виступати як кредитор для цілей цього пункту. Враховуючи те, що вимоги вищезазначеного Закону стосуються лише платників податку на прибуток, відповідно кредитором за договором товарного кредиту в цьому випадку може бути будь-який продавець, який є платником податку на прибуток.
Таким чином, у разі якщо платник податку на прибуток надав виробнику сільськогосподарської продукції товари, безпосередньо пов'язані з технологічними процесами виробництва сільськогосподарської продукції (гербіциди, пестициди тощо) на умовах товарного кредиту, його валові доходи збільшуються в тому податковому періоді, на який відповідно до умов такого кредитного договору припадає строк здійснення розрахунків з позичальником. Аналогічну позицію викладено в листі № 8131/7/15-1117.
Податковий облік приросту (убутку)
балансової вартості запасів
Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
При цьому вартість запасів, оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається, а вартість запасів, оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того самого звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку в такому звітному періоді.
Якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою, ніж їх балансова вартість на початок того самого звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку в цілому звітному періоді.
Особливість такого обліку для виробників сільськогосподарської продукції, визначених ст. 14 Закону № 334/94-ВР, полягає в тому, що норми цієї статті застосовуються для податкового періоду, що дорівнює 12 календарним місяцям, починаючи з 1 липня поточного звітного (бюджетного) року.
З метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, передбачених ПБО 9 “Запаси”: ідентифікованою вартістю відповідної одиниці запасів; середньозваженою вартістю однорідних запасів; вартістю перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативними витратами; ціною продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю).
Для всіх одиниць податкового обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із наведених методів. У разі обрання платником податку методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.
При цьому в разі якщо згідно з даними бухгалтерського обліку провадились уцінки та дооцінки запасів, вони не повинні впливати на податковий облік. Тому для цілей податкового обліку при розрахунку приросту (убутку) запасів за основу слід брати первинну вартість таких запасів.
Нарахування амортизації
Відповідно до пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизація основних фондів і нематеріальних активів - це поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Згідно з пп. 8.1.1 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР під терміном “основні фонди” слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності підприємства протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.
Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 грн., призначених для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат такого платника в загальному порядку та враховуються для цілей застосування п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.
Як зазначено в пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 вищенаведеного Закону, платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом. Зазначене рішення приймається платником податку до початку звітного податкового року та не може бути змінене протягом такого року; доводиться воно до відома податкового органу разом із поданням декларації за перший квартал такого звітного податкового, року.
Проте згідно зі змінами, внесеними законами № 1344-ІV та № 1957-ІV, основні фонди, які були в експлуатації до 01.01.2004 р., продовжують амортизуватися за раніше чинними нормами амортизації. При цьому для цілей податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 01.01.2004 р.
Витрати, здійснені платником податку після 01.01.2004 р. у зв'язку з придбанням (виготовленням) основних фондів груп 1, 2, 3, що використовуються у виробничій діяльності платника податку та які раніше не були в експлуатації, а також витрати на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесені платником податку після 01.01.2004 р., згідно із Законом № 349-ІV амортизуються за новими нормами амортизаційних відрахувань.
Особливості відображення амортизації сільгоспвиробниками на відміну від інших платників податку на прибуток полягають у тому, що вони складають декларацію з податку на прибуток лише раз на рік, проте відповідно до пп. 8.3.1 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду. Отже, сільгосппідприємствами, незважаючи на встановлений для них звітний податковий період, що дорівнює календарному року, для правильності нарахування амортизації розрахунок такого нарахування має здійснюватися в загальному порядку - поквартальне. Тобто загальна сума амортизаційних відрахувань звітного періоду (за рік) визначається як сума амортизаційних відрахувань чотирьох кварталів. При цьому платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 цього Закону. Зазначене рішення приймається платником податку до початку звітного податкового року та не може бути змінене протягом такого року.
Нагадаємо, що згідно з пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягають у тому числі й витрати на капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом, а саме: на іригацію, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі. Ці витрати складають окремий об'єкт обліку групи 1.
Проте відповідно пп. 8.1.3 п. 8.1 ст. 8 вищезазначеного Закону не підлягають амортизації та повністю включаються до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податку на придбання і відгодівлю продуктивної худоби та вирощування багаторічних плодоносних насаджень.
Строки подання податкової звітності
з податку на прибуток виробників
сільськогосподарської продукції
Згідно з нормами п. 11.1 ст. 11 Закону № 334/94-ВР для виробників сільськогосподарської продукції, визначених ст. 14 цього Закону, річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного (бюджетного) року. Відповідно до п. 14.1 ст. 14 та п. 16.4 ст. 16 цього Закону підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, подають декларацію про прибуток у строки, визначені законом для річного податкового періоду за формою, що встановлюється центральним податковим органом України, та сплачують податок на прибуток у порядку і в розмірах, передбачених цим Законом, за підсумками звітного податкового року.
Підпунктом “в” пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону № 2181-III визначено, що податкова декларація за календарний рік подається протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року. Суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій податковій декларації, платник податку зобов'язаний самостійно сплатити протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим підпунктом для подання податкової декларації згідно з пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 цього Закону.
Ніна ВАСИЛЮК,
оглядач “Вісника”
“Вісник податкової служби України” № 12 березень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)