КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент адміністрування податку на прибуток та
інших податків і зборів (обов'язкових платежів)
Страхування сільськогосподарських
ризиків та податкові наслідки
В усьому світі одним із найважливіших інструментів щодо регулювання погодними ризиками і зменшення фінансових втрат від природних катаклізмів є страхування, переваги якого полягають у тому, що воно надає допомогу сільгосптоваровиробникам краще, ніж альтернативні види державної підтримки при настанні катастрофічних подій, спроможне стимулювати аграріїв до запровадження більш досконалих виробничих процесів, сприяє розширенню доступу виробників до кредитних ресурсів, що, у свою чергу, сприяє запровадженню нових технологій.
На сьогодні в Україні застраховано близько 6 - 7% посівних площ, однак агрострахуванням займаються лише 70 із 500 страхових компаній. Страхування сільськогосподарських ризиків не вигідно ані страховим компаніям, ані самим аграріям. З одного боку, страховики не хочуть брати на себе досить високі ризики із сільськогосподарського страхування, а якщо вони і беруться за це, то компенсація ризиків здійснюється шляхом підвищення вартості страхування, що аж ніяк не заохочує аграріїв до добровільного користування страховими послугами. З іншого боку, аграрії не мають належної суми вільних коштів, щоб оплатити послуги зі страхування, і надають перевагу ризику.
Водночас український аграрний страховий ринок має значні перспективи.
Законодавче регулювання страхування
сільськогосподарських ризиків
Страхування сільськогосподарських ризиків може бути обов'язковим і добровільним. Обов'язковість страхування сільськогосподарських ризиків визначено п. 11 ст. 7 Закону № 85/96-ВР. Цим пунктом до переліку видів обов'язкового страхування включено страхування врожаю сільгоспкультур і багаторічних насаджень державними сільгосппідприємствами та врожаю зернових культур і цукрових буряків сільгосппідприємствами всіх форм власності.
Щодо існуючих на сьогодні нормативних документів з питань обов'язкового страхування сільськогосподарських культур, то у 2002 р. Порядком № 1000 установлено максимальні розміри страхових тарифів за договорами обов'язкового страхування врожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень державними сільськогосподарськими підприємствами, врожаю зернових культур і цукрових буряків сільськогосподарськими підприємствами всіх форм власності. Крім того, цей Порядок визначає основні поняття процесу страхування - це об'єкти і суб'єкти страхування, розрахунок страхової суми, порядок виплати страхового відшкодування, типова форма договору обов'язкового страхування.
Щодо страхування сільськогосподарських тварин, то згідно з п. 30 ст. 7 Закону № 85/96-ВР до обов'язкових видів включено перелік тварин, установлений Кабінетом Міністрів України. Механізм здійснення такого страхування регламентується Порядком № 590, яким визначено перелік тварин, що підлягають обов'язковому страхуванню, - це племінні тварини: велика рогата худоба, свині, вівці, кози, коні (чистопорідні чи одержані за затвердженою програмою породного вдосконалення тварини, що мають племінну (генетичну) цінність і можуть використовуватися в селекційному процесі) віком від 1 року.
Також Порядком № 590 визначено типову форму договору обов'язкового страхування, перелік страхових ризиків, умови типового договору, порядок виплати страхового відшкодування тощо.
Втім, обов'язковість зазначених видів страхування є умовною, оскільки чинним законодавством не передбачено відповідальність сільгосппідприємств за незастраховані сільгоспризики.
Одним з найбільших стимулів для розвитку страхування сільськогосподарських ризиків є залучення додаткових ресурсів через різні фінансові механізми. Серед таких фінансових механізмів можна виділити: здешевлення комерційних кредитів для сільськогосподарських підприємств, що укладають договори страхування; беззаставні кредити для сільськогосподарських виробників під державні гарантії або гарантії органів місцевого самоврядування; компенсацію страхових премій за рахунок державного бюджету.
Такі преференції передбачено Законом № 1877-ІV, який уперше спробував використати системний підхід до страхування агроризиків. Зокрема, передбачено відшкодування аграріям 50% витрат на страхування врожаю сільськогосподарських культур, а також 50% франшизи у разі виплати страхових відшкодувань. Згідно з вимогами цього Закону за відсутності договорів страхування ризиків загибелі (втрати) сільгосппродукції або її частини сільгосппідприємство не зможе отримати фінансову підтримку від держави. Так, у 2008 р. було укладено 1637 договорів комплексного та індексного страхування за програмою субсидування, якою було передбачено відшкодування частини страхового платежу за рахунок коштів державного бюджету.
У 2009 р. у державному бюджеті не було передбачено коштів для субсидування страхування сільськогосподарських культур, що негативно вплинуло на кількість укладених договорів страхування сільгоспкультур. У зв'язку з цим обов'язкове страхування сільгоспкультур практично не здійснюється, сільгосппідприємства укладають договори добровільного страхування, які відрізняються від договорів обов'язкового страхування насамперед розміром страхових тарифів у бік зменшення.
На сьогодні страхові компанії пропонують такі страхові продукти для підприємств аграрного сектора.
1. Комплексне страхування. На страхування приймаються усі види сільськогосподарських культур (зернові, овочеві, баштанні, технічні, тепличні тощо), багаторічні насадження (сади, ягідники, виноградники тощо).
Щодо переліку страхових ризиків до стандартного обсягу страхового покриття ризиків у сільському господарстві включається пошкодження або загибель сільськогосподарських культур внаслідок подій, які мають ознаки ймовірності та випадковості, а саме: град, хвороби через град (вторинні інфекції), пожежа, блискавка, дим, вимерзання, зледеніння, снігопад, ураган, буря, злива, повінь, землетрус, нестача іригаційної вологи, вимокання, випрівання, спричинені стихійним лихом, підвищена вологість, що перешкоджає збору врожаю, посуха, повне знищення комахами, хвороби рослин, протиправні дії осіб, що виражаються в крадіжках, хуліганських діях щодо рослинних насаджень, руйнуванні покриттів (несучих конструкцій) парників, теплиць, оранжерей тощо. При комплексному страхуванні франшиза встановлюється у розмірі 30 - 50% від страхової суми.
У свою чергу, страховий тариф встановлюється починаючи з 3,5% залежно від сільськогосподарських культур, що приймаються на страхування, регіону, історії врожайності, стану посівів та інше.
2. Страхування на базі індексу врожайності. На страхування приймаються озимі зернові (пшениця, жито), ярові зернові (ячмінь, кукурудза) і технічні культури (соняшник, цукровий буряк).
Страхові ризики в рамках цієї програми - це ризики, які можуть призвести до падіння врожайності в районі. Страхова сума залежить від обраного страхувальником рівня покриття з урахуванням середнього багаторічного рівня врожайності в конкретному регіоні. Страховий тариф є фіксованим і залежить від обраного рівня покриття, регіону і культури, що має бути застрахована. У більшості випадків тариф становить 2,5 - 6% (при гарантованій врожайності 50%) і 4 - 10% і вище (при гарантованій врожайності 80%).
Особливістю цього виду страхування є відсутність франшизи.
3. Страхування сільськогосподарських культур, що є предметом застави. Об'єкт страхування цього страхового продукту - ті самі культури, але які є предметом застави.
Страхова сума визначається у розмірі вартості майбутнього врожаю, що підлягає узгодженню зі страховиком. Страховий тариф визначається залежно від кліматичної зони, в якій знаходиться господарство страхувальника, і співвідношенням між сумою зобов'язань за кредитним договором і вартістю очікуваного врожаю, яке зазвичай коливається від 0,25 до 0,5.
4. Страхування від граду і вогню. На страхування приймаються озимі зернові (пшениця, жито), ярові зернові (ячмінь, кукурудза) і технічні культури (соняшник, цукровий буряк). Страховими ризиками є град і вторинні хвороби, викликані впливом граду на рослини, а також вогонь у всіх його проявах.
Страхова сума визначається у розмірі вартості майбутнього урожаю, яка, у свою чергу, визначається за згодою сторін і може визначатися у розмірі фактично понесених витрат на проведення посівної.
5. Страхування озимих сільськогосподарських культур на випадок їх повної загибелі в період зимівлі. На страхування приймаються вищезазначені сіль-госпкультури. А рішення про виплату страхового відшкодування приймається у разі загибелі понад 50% сходів на конкретному полі, якщо страхувальник ухвалює рішення не продовжувати роботи на цьому полі і проводить його повторну культивацію.
Страхова сума визначається у розмірі витрат на посів і вирощування озимих сільгоспкультур. Страховими ризиками вважаються усі погодні явища, які можуть призвести до не-відновлення вегетації весною.
Страхові тарифи і франшизи встановлюються для господарств кожного району, кожної області України. Для кожного рівня франшизи (10, 20 і 30%) визначено свій тариф.
Для проведення перестрахування прийнятих на страхування сільськогосподарських ризиків на українському страховому ринку та західному перестраховому ринку було створено Український сільськогосподарський страховий пул (УССП), який на сьогодні об'єднує СК “АСКА”, СК “Аско-Донбас Північний”, СК “Будполіс”, УІСК “Інвест-сервіс”, СТ “Іллічівське”, СК “Українська пожежно-страхова компанія”, СК “ПРОСТО-страхування”.
УССП підписав угоди з такими перестрахувальними компаніями, як швейцарською Swiss Re, німецькою Hannover Re, польською Polish Re щодо передачі в перестрахування ризиків, прийнятих членами УССП як у страхування, так і в ретроцесію.
Податковий облік страхових внесків (премій)
Страхові платежі згідно із Законом № 334/94-ВР належать до витрат подвійного призначення, тому повинна дотримуватися умова щодо взаємозв'язку застрахованих ризиків із господарською діяльністю сільськогосподарських підприємств.
Укладання договорів обов'язкового чи добровільного страхування сільгоспризиків підпадає під норму пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, абзацом першим якого передбачено, що будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, майна платника податку, інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, чинного на момент укладання такого страхового договору, включаються до складу валових витрат підприємства-страхувальника.
Віднесення до складу валових витрат платника податку витрат із такого страхування (крім витрат з медичного, пенсійного страхування та за обов'язковими видами страхування) здійснюється у розмірі, що не перевищує 5% валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року. Отже, пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР обмежує суму витрат на добровільне страхування - 5%.
Відповідно до ст. 7 Закону № 85/96-ВР для здійснення обов'язкового страхування Кабінет Міністрів України встановлює порядок та правила його проведення, форми типового договору, особливі умови ліцензування обов'язкового страхування, розміри страхових сум та максимальні розміри страхових тарифів або методику актуарних розрахунків.
Водночас у п. 2.1 розпорядження № 3259 зазначено, що при укладанні договорів з обов'язкових видів страхування страховики-резиденти застосовують страхові тарифи в межах максимальних розмірів страхових тарифів або відповідно до методики актуарних розрахунків, установлених Кабінетом Міністрів України для відповідного виду обов'язкового страхування.
Нагадуємо, що обов'язкове страхування сільськогосподарських культур з установленням максимальних розмірів страхових тарифів здійснюється згідно з Порядком № 1000, а обов'язкове страхування тварин з установленням 5-відсоткового максимального розміру страхового тарифу від страхової суми - згідно з Порядком № 590.
Щодо дати збільшення сільгосппідприємством у податковому обліку валових витрат на суму страхових платежів, то відповідно до пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР датою збільшення валових витрат страхувальника є або дата списання коштів з його банківського рахунку на оплату послуг страхування (в разі їх придбання за готівку - день видачі з каси), або дата фактичного отримання страхувальником результатів таких послуг.
З урахуванням норм ст. 28 Закону № 85/96-ВР страхові послуги можна вважати фактично отриманими, якщо закінчився строк дії договору страхування або страховиком у повному обсязі виконано зобов'язання перед страхувальником. Тому тільки фактична сплата .сільгосп-підприємством-страхувальником страхових внесків за договорами страхування є вагомою підставою для включення таких витрат до складу валових.
Великий вплив на величину зібраних страхових премій має тарифна політика конкретної страхової компанії. Розмір страхової премії визначається залежно від розміру загального ліміту відповідальності та розміру страхового тарифу.
Страховий тариф в агрострахуванні коливається в межах від 2 до 10%. Розраховуються страхові тарифи за добровільними видами страхування майна актуарно (математично) на основі відповідної статистики настання страхових випадків, тоді як конкретний розмір страхового тарифу визначається договором страхування за згодою сторін.
Слід звернути увагу на те, що розміри страхових тарифів за добровільними видами страхування повинні бути складовою частиною правил страхування та згідно з Ліцензійними умовами провадження страхової діяльності (розпорядження № 40) посвідчуватися актуарієм, який має відповідне свідоцтво про свою кваліфікацію згідно з вимогами Держфінпослуг.
Податковий облік страхового відшкодування
Однією з найскладніших і найвідповідальніших операцій страхових компаній є визначення розміру збитку та розміру виплати страхового відшкодування при настанні страхових випадків.
При настанні страхового випадку страхувальник подає страховику заяву про настання страхового випадку та його причини, висновки (довідки, акти) компетентних органів (гідрометеорологічної служби, органу пожежного нагляду тощо).
Страхове відшкодування виплачується в розмірі фактичних збитків, але не більше частини страхової суми, яка визначається на момент страхового відшкодування. У договорі страховик завжди передбачає обмеження щодо відшкодування збитків. Наприклад, не відшкодовуються збитки, що безпосередньо або побічно спричинені, виникають чи збільшуються внаслідок протизаконних дій (бездіяльності) державних органів, органів місцевого самоуправління або посадових осіб цих органів, в тому числі внаслідок видання цими органами та посадовими особами документів, які не відповідають законам або іншим правовим актам; будь-якого роду військових дій та їх наслідків, терористичних актів, громадянських заворушень, страйків, бунту, припинення роботи, арешту, знищення або пошкодження майна за розпорядженням цивільної або військової влади тощо; впливу ядерної енергії та іонізуючого випромінювання в будь-якій формі; навмисних дій (бездіяльності) чи грубої необережності страхувальника або його повноважних представників.
Якщо страхувальник виконав усі умови договору страхування і страхова компанія здійснює страхову виплату, то у податковому обліку сільгосппідприємства застосовуються правила, встановлені абзацом другим пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР а саме: якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника у податковий період їх отримання.
Виходячи з положень Закону № 85/96-ВР (ст. 9), можна зробити висновок, що застрахованими збитками є грошова сума, в межах якої страховик здійснює страхове відшкодування, сума якого не може перевищувати розміру прямого збитку, понесеного страхувальником. Отже, встановлено, що в податковому обліку сума застрахованих збитків, понесених страхувальником за який-небудь об'єкт майнового страхування, не може перевищувати вартість цього об'єкта і, як правило, дорівнює сумі страхового відшкодування таких збитків.
Зазначимо, що у вищенаведено-му випадку не йшлося про наявність у договорі франшизи. Франшиза - це частина збитків, що не відшкодовується страховою компанією відповідно до умов договору страхування.
У загальному порядку франшиза дорівнює страховій сумі за вирахуванням страхового відшкодування, тобто це збитки, не покриті страховим відшкодуванням. Отже, на етапі укладення договору страхування виходячи з розміру страхової суми, можливого розміру матеріального збитку та відсотку франшизи сільське господарство - страхувальник може підрахувати розмір належної йому компенсації при настанні страхової події.
З урахуванням викладеного сума застрахованих збитків, отриманих внаслідок загибелі, знищення або пошкодження сільськогосподарських культур, обумовлених договором, дорівнює сумі страхового відшкодування, наведеній у розрахунку до страхового акта, що визначається як різниця між сумою матеріального збитку і франшизою. Звісно, що суму відшкодування має бути включено до складу валового доходу платника податку страхувальника в період її отримання (зарахування на банківський рахунок).
Якщо сільськогосподарське підприємство укладає зі страховиком договір страхування сільськогосподарської техніки (основних фондів), то порядок відображення в податковому обліку сум страхового відшкодування регулюється не нормою пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, яка є загальною, а нормою пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 цього Закону, яка є спеціальною нормою.
У разі настання страхового випадку, якщо підприємство отримує від страхової організації компенсацію за пошкоджені основні фонди груп 2, З і 4, то на підставі пп. 8.4.9 п. 8.4 вищезазначеної етапі йому слід зменшити балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації без відображення цієї операції у валовому доході, оскільки зменшення балансової вартості відповідної групи основних фондів є своєрідним аналогом збільшення валового доходу, що призводить до збільшення оподатковуваного прибутку шляхом зменшення суми амортизації.
Отже, для застосування норми пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР мають настати обставини, передбачені цим підпунктом, - зруйнування, викрадення або ліквідація основних фондів (чи їх частини) з незалежних від платника податку обставин.
Зауважимо, що договір страхування, за яким виплачено страхове відшкодування, зберігає чинність до кінця зазначеного в ньому строку в розмірі різниці між страховою сумою, обумовленою договором, і сумою виплаченого страхового відшкодування. Якщо страхове відшкодування виплачено в розмірі повної страхової суми, то чинність договору припиняється.
Водночас аграрії мають змогу обирати форму страхування сільськогосподарського майна - обов'язкову чи добровільну. Але деякі науковці вважають, що страхування має бути добровільним.
Так, Верховною Радою України минулого року прийнято в першому читанні законопроект про запровадження добровільного страхування сільськогосподарських ризиків, згідно з яким пропонується доповнити перелік видів добровільного страхування страхуванням сільськогосподарських ризиків, виключивши означений вид з переліку видів обов'язкового страхування. У разі прийняття законопроекту страховики зможуть отримати ліцензії на право здійснення добровільного страхування сільськогосподарських ризиків, у тому числі страхування врожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень, врожаю зернових культур і цукрових буряків, а також сільськогосподарських тварин, птиці, кролів, хутрових звірів, сімей бджіл, риби та інших водних живих ресурсів.
На наш погляд, надзвичайно важливою на сьогодні є чітка, узгоджена координація дій сільськогосподарських виробників, страхових компаній та уряду як трьох головних учасників ринку аграрного страхування. Досягнення максимальної ефективності використання бюджетних коштів можливо лише за умови своєчасного та гнучкого реагування на ті зміни й тенденції, що виникають на страховому ринку і в частині страхування аграрних ризиків.
Людмила МАКАРКІНА,
головний державний податковий ревізор-інспектор відділу
оподаткування фінансових установ, підприємств з іноземними
інвестиціями та нерезидентів Департаменту
“Вісник податкової служби України” № 12 березень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)