Бухгалтерський облік рибницьких господарств

Рибництво є підгалуззю рибного господарства з розведення та вирощування риби та інших водних живих ресурсів у спеціально створених штучних умовах або визначених для цього рибогосподарських водних об'єктах (частина перша Програми № 1516-ІV).

Рибництво виступає специфічною галуззю тваринництва, тому бухгалтерський облік рибницьких господарств ведеться у порядку, передбаченому для тваринництва, проте з урахуванням певних специфічних особливостей, які розглянемо детальніше.

Технологічні особливості вирощування риби

Рибу вирощують зазвичай у водоймищах (ставках тощо). Цикл вирощування становить від одного року до двох чи трьох. Отриману готову продукцію - товарну рибу виловлюють та продають або переробляють на самому підприємстві.

Вирощування риби починається з відкладення ікри, з якої розвиваються личинки, потім мальки, далі так звані цьоголітки, одно-, дво-, три-річки. Для кожної із зазначених фаз розвитку риби існують певні особливості утримання й вирощування. Тому здебільшого рибу певного періоду розвитку утримують в окремому водоймищі. При досягненні наступної фази розвитку рибу виловлюють з одного водоймища і запускають до іншого.

Всі підприємства з риборозведення можна поділити на дві умовні групи - повносистемні та неповносистемні.

На перших риба проходить усі фази розвитку. Тобто повносистемні підприємства складаються із системи водоймищ (ставків) - нерестові, вирощувальні, зимувальні, нагульні тощо.

На других рибу вирощують тільки на окремих фазах. Наприклад, риборозплідницькі неповносистемні господарства вирощують так званий рибопосадковий матеріал (мальків, цьоголіток), який продають товарним неповносистемним господарствам. А вже останні з придбаного рибопосадкового матеріалу вирощують товарну рибу.

Неповносистемні господарства складаються з одного чи двох-трьох водоймищ. Кожне водоймище розглядається як окремий технологічний цикл.

Із наведених технологічних особливостей риборозведення випливають і вимоги до ведення бухгалтерського обліку.

Документальне оформлення

Із теорії бухгалтерського обліку ми знаємо, що всі господарські події, які відбуваються на підприємстві, потрібно документувати -оформляти первинними документами. Як уже зазначалось, технологія риборозведення передбачає такі базові господарські події: вилов риби певної фази розвитку з однієї водойми та запуск до іншої, далі вилов з цієї водойми і запуск до третьої і т. д. Отже, вилов і запуск (зариблення) слід оформляти окремими первинними документами.

Багаторічною практикою вироблено вимоги документування всіх цих операцій.

Щодня на кожну операцію вилову та зариблення окремого водоймища складається окрема накладна (типова форма № М-11): на вилов одна накладна, на зариблення - інша.

Після повного облову риби в окремому водоймищі на підставі накладних складається акт про облов. Дані всіх актів підсумовуються у зведених відомостях актів та звітах про облов. Аналогічно складаються акти про зариблення, зведені відомості та звіти.

Типові форми цих документів в Україні не затверджувалися. Водночас в додатку до листа № 37-27-12/455 рекомендується застосовувати спеціалізовані форми первинних документів, затверджених наказами Мінсільгоспу СРСР (Держагропрому СРСР) у період 1972 - 1990 рр. Відповідні форми для рибництва можна знайти в посібнику “Специализированньїе форми первичной учетной документации й краткие указания по их заполне-нию для предприятий й организаций рьібной промышлености”. - Балаково : Полиграфобьединение “Авангард”, 1975 (розділ “Рыбоводные хозяйства (рыбхозы)”).

Пдприємства не зобов'язані застосовувати саме ці форми, а можуть розробити свої. Головне при цьому, щоб вони містили всі обов'язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст і обсяг господарської операції, одиницю її виміру; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наприклад, документ, яким оформлятиметься зариблення нагульного ставка, може називатися “Акт про зариблення нагульного ставка” і містити такі реквізити:

склад комісії, що склала акт;

період зариблення;

номер ставка, куди відбулося зариблення;

площа ставка, га;

дата зариблення;

вид і вік риби;

дані про посаджених риб - кількість (тис. шт. і тис. шт./га), середня маса одного цьоголітка (г), маса (ц і Ц/га);

номер ставка, з якого надійшла риба для зариблення;

підписи членів комісії;

дані про профілактичну обробку риби;

дані про затвердження акта керівником підприємства (підпис і дата).

У свою чергу для документування облову нагульного ставка може застосовуватись документ під назвою “Акт про облов нагульного ставка” з такими реквізитами:

склад комісії, що склала акт;

номер та категорія ставка, де відбувся облов;

період облову;

площа ставка;

вид риби;

вік риби;

маса риби, ц;

середня маса однієї риби, г;

кількість вилову, тис. шт.;

вихід, %;

підписи членів комісії;

дані про затвердження акта керівником підприємства (підпис і дата).

Подібним чином складаються й документи щодо інших водоймищ (ставків) - нерестових, вирощувальних, зимувальних тощо.

Особливості бухгалтерського обліку

Згідно з додатком до ПБО 30 та додатком 1 до Методичних рекомендацій № 1315 товарна риба належить до сільськогосподарської продукції, а рибопосадковий матеріал -до додаткових біологічних активів. Отже, при веденні бухгалтерського обліку в рибництві слід керуватися насамперед ПБО 30 та Методичними рекомендаціями № 1315.

Бухгалтерський облік витрат на вирощування риби ведеться на рахунку 23 “Виробництво”, до якого для обліку витрат за кожним технологічним переділом (ставком) доцільно відкрити субрахунки другого та третього порядку, наприклад:

231 “Вирощування рибопосадкового матеріалу” (2311 “Мальки”, 2312 “Цьоголітки”);

232 “Вирощування товарної риби” (2321 “Однорічки”, 2322 “Дворічки”) тощо.

Бухгалтерський облік можна вести і без відкриття субрахунків, тоді витрати кожного окремого технологічного переділу виділяються в аналітичному обліку окремим рядком.

Неповносистемні підприємства, що мають тільки одне водоймище (один технологічний переділ), наприклад для вирощування товарної риби, можуть також не відкривати окремих субрахунків.

Підприємство з вирощування риби несе специфічні витрати, зокрема це насамперед витрати на:

оренду ставків;

охорону ставків;

добрива, корми;

рибопосадковий матеріал;

оплату праці працівників, зайнятих на відповідних роботах з вирощування риби;

оплату послуг сторонніх організацій, скажімо, за електроенергію, охорону тощо.

Придбані добрива, корми обліковуються на субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”.

Придбаний або вирощений власними силами рибопосадковий матеріал обліковують на субрахунку 212 “Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю”.

Отриману (виловлену) товарну рибу відображають на рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”.

Як вирощений власними силами рибопосадковий матеріал, так і товарна риба при оприбуткуванні на баланс (на субрахунках відповідно 212 та 27) оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на .місці продажу (пункти 9, 12 ПБО 30, п. 6.1 Методичних рекомендацій № 1315). Особливості визначення такої оцінки наведено в пунктах 13 - 15 ПБО 30, пунктах 5.1 - 5.6, 6.6 та 6.7 зазначених Методичних рекомендацій.

Справедливу вартість визначають на рівні продажної вартості рибо-посадкового матеріалу чи товарної риби.

До витрат у місці продажу включається тільки частина витрат на збут, безпосередньо пов'язаних із продажем біологічних активів та сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів. Транспортні й інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться.

Отже, вартість, за якою рибопосадковий матеріал чи товарна риба прибуткується на баланс, визначається за формулою

Первісна вартість (вартість оприбуткування) = Справедлива вартість - Очікувані витрати на місці продажу.

Тут також постає питання щодо того, хто саме повинен визначати первісну вартість (вартість оприбуткування). Вирішується це питання самостійно підприємством. У нашому випадку це може бути комісія, яка складає акти про облов ставка. Про повноваження комісії встановлювати первісну вартість (вартість оприбуткування) доцільно зазначати у наказі по підприємству, яким встановлюється склад цієї комісії.

Отже, на суму первісної вартості (вартості оприбуткування):

вирощений рибопосадковий матеріал відображають кореспонденцією Дт 212 Кт 23;

вирощену товарну рибу - кореспонденцією Дт 27 Кт 23.

Але ж собівартість отриманого ри-бопосадкового матеріалу чи товарної риби, облікована на рахунку 23, навряд чи дорівнюватиме первісній вартості (вартості оприбуткування). То куди ж віднести різницю?

Якщо облікована на рахунку 23 собівартість є вищою за первісну вартість (вартість оприбуткування), різницю списують записом Дт 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” Кт 23, а якщо нижчою - Дт 23 Кт 710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”.

Приклад

Витрати на вирощування рибопо-садкового матеріалу (зарплата працівників з нарахуваннями, оплата добрив та кормів, послуг сторонніх організацій тощо) становлять 32 400 грн., а його балансова вартість - 28 000 грн.

Рибопосадковий матеріал передано для вирощування товарної риби - зариблено нагульний ставок.

У постачальника придбано добрив та кормів на суму 59 000 грн. Надалі все це використано для вирощування риби.

Вартість послуг, наданих сторонніми організаціями у зв'язку з вирощуванням риби, становить 42 000 грн.

Зарплата з нарахуваннями працівників - 29 000 грн.

Первісна вартість (вартість оприбуткування) виловленої товарної риби - 290 000 грн. (продажна (справедлива) вартість становить 290 000 грн., а витрат на місці продажу підприємство не має).

Рибу продано сторонньому підприємству за 290 000 грн.

Рибницьке підприємство не є платником ПДВ.

Бухгалтерський облік цих операцій подано в таблиці.

Таблиця.

Бухгалтерський облік рибницьких підприємств

Олександр ЗОЛОТУХІН,
бухгалтер-експерт

“Вісник податкової служби України” № 12 березень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)

Документи що посилаються на цей