Аспекти бухгалтерського обліку в
роз'ясненнях Мінфіну України
Останнім часом Мінфіном України внесено багато змін та уточнень до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, однак у бухгалтерів виникає багато запитань, які потребують додаткових роз'яснень. Мінфіном України надано відповіді на актуальні запитання щодо відображення у бухгалтерському обліку деяких господарських операцій, які наведено нижче.
Право постійного користування земельною ділянкою
Частиною першою ст. 92 Земельного кодексу встановлено, що право постійного користування земельною ділянкою - це право володіння і користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без установлення строку.
Водночас тією само частиною цього Кодексу визначається коло суб'єктів, які можуть набувати права постійного користування земельною ділянкою із земель державної та комунальної власності, а саме:
підприємства, установи та організації, що належать до державної та комунальної власності;
громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об'єднання), установи та організації;
релігійні організації України, статути (положення) яких зареєстровано у встановленому законом порядку, виключно для будівництва і обслуговування культових та інших будівель, необхідних для забезпечення їх діяльності.
При цьому право постійного користування земельною ділянкою виникає з моменту державної реєстрації цих прав і посвідчується державним актом на право постійного користування земельною ділянкою (статті 125, 126 Земельного кодексу).
Порядок відображення у бухгалтерському обліку права постійного користування земельними ділянками викладено Мінфіном України у листі № 31-34000-10-10/6424, в якому зазначається, що право користування земельною ділянкою відображається у складі нематеріальних активів згідно з п. 5 ПБО 8 за вартістю цього права, яка визначається відповідно до Закону № 2658-III, з одночасним відображенням на субрахунку 122 “Права користування майном” рахунку 12 “Нематеріальні активи”.
Збитки від виконання будівельного контракту
Сьогодні будівельна галузь України перебуває не в кращому стані: падіння обсягів виробництва наближається до 50%, заморожено будівництво тисячі об'єктів - тому для підрядчиків є актуальним питання щодо відовраження в бухгалтерському обліку збитків від виконання будівельного контракту.
Підрядчик юридична особа, яка укладає будівельний контракт, виконує передбачені будівельним контрактом роботи і передає їх замовникові (п. 2 ПБО 18). З цього приводу Мінфіном України у листі № 31-34010-10-29/7113 зазначено, що у ПБО 18 не передбачено створення забезпечення на очікувані збитки на виконання будівельного контракту. Поряд із цим відповідно до п. 8 ПБО 18 лише фактично здійснені витрати на виконання будівельного контракту як частина усіх очікуваних збитків на виконання цього контракту визнаються витратами звітного періоду.
Цільове фінансування
У листі № 31-34000-20-10/6968 Мінфін України роз'яснює, що цільове фінансування на проведення експертної оцінки та геодезичної зйомки безхазяйних мереж міста, які прийнято (зараховано) на баланс підприємства за оціночною вартістю, слід відобразити у порядку, передбаченому п. 17 ПБО 15 (кредит рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження”). Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом періодів, у яких було понесено витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.
Кошти цільового фінансування та цільових надходжень можуть надходити як субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо. Визнання доходу відображається в обліку за дебетом рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” і кредитом субрахунку 718 “Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів”.
Санкції за невиконання нормативу робочих
місць для працевлаштування інвалідів
Норматив робочих місць, призначених для працевлаштування інвалідів, порядок його встановлення визначаються відповідно до Закону № 875-ХІІ.
Для підприємств, установ, організацій, у тому числі підприємств, організацій, громадських організацій інвалідів, фізичних осіб, які використовують найману працю (далі - підприємства), установлюється норматив робочих місць для працевлаштування інвалідів у розмірі 4% середиьооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за рік, а якщо працює від 8 до 25 осіб, то у кількості одного робочого місця (ст. 19 Закону № 875-ХІІ).
Підприємствам, на яких за основним місцем роботи працює 8 осіб і більше, слід зареєструватися у відповідних відділеннях Фонду соціального захисту інвалідів за своїм місцезнаходженням і щороку подавати до цих відділень звіти про зайнятість і працевлаштування інвалідів. Порядок реєстрації у відділеннях Фонду соціального захисту інвалідів визначено постановою № 70.
Згідно зі ст. 20 Закону № 875-ХІІ підприємства, на яких середиьооблікова чисельність працюючих інвалідів менша за встановлену нормативом, щороку сплачують до відповідних відділень Фонду соціального захисту інвалідів адміністративно-господарські санкції, сума яких визначається в розмірі середньої річної заробітної плати на відповідному підприємстві, за кожне робоче місце, призначене для працевлаштування інваліда і не зайняте інвалідом.
Для підприємств, на яких працює від 8 до 15 осіб, розмір адміністративно-господарських санкцій за робоче місце, призначене для працевлаштування інваліда і не зайняте інвалідом, становить половину середньої річної заробітної плати на відповідному підприємстві (крім підприємств, установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів).
Обчислення суми адміністративно-господарських санкцій відповідно до постанови № 70 здійснюється роботодавцями самостійно згідно з порядком заповнення звіту про зайнятість і працевлаштування інвалідів, затвердженим Мінпраці та соціальної політики України за погодженням з Держкомстатом України. Адміністративно-господарські санкції роботодавці повинні сплатити до 15 квітня року, що настає за роком, в якому відбулося порушення нормативу робочих місць для працевлаштування інвалідів.
При цьому порушення термінів сплати адміністративно-господарських санкцій тягне за собою нарахування пені, яка обчислюється виходячи з 120% річних облікової ставки Нацбанку України, що діяла на момент сплати, нарахованої на повну суму недоїмки за весь її строк. Порядок нарахування пені та її сплати затверджено наказом № 223.
У листі № 31-34000-10-10/7149 щодо відображення в бухгалтерському обліку санкцій, які можна стягнути з підприємства за невиконання нормативу робочих місць для працевлаштування інвалідів, Мінфін України зазначив, що суми санкцій (неустойки, штрафи, пені) підприємства відображають в бухгалтерському обліку відповідно до п. 24 ПБО 3 і п. 20 ПБО 16.
Витрати на розвідку запасів корисних копалин
Такі витрати виникають у зв'язку з розвідкою та визначенням обсягів та якості запасів корисних копалин за період, після якого визначаються технічна можливість та економічна доцільність їх видобутку (п. 3 ПБО 33).
Відповідно до розділу другого ПБО 33 до складу витрат на розвідку та визначення обсягів та якості запасів корисних копалин включаються витрати:
пов'язані з отриманням (придбанням) права на розвідку запасів корисних копалин;
на виконання топографічних, проектних, геологорозвідувальних робіт, геохімічних і геодезичних досліджень;
на спорудження розвідувальних, випереджальних експлуатаційних і нагнітальних свердловин і шурфову розвідку;
на взяття зразків і проб;
пов'язані з державною експертизою та визначенням обсягів запасів корисних копалин;
пов'язані з визначенням технічної можливості та економічної доцільності видобутку корисних копалин;
на амортизацію основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються для розвідки запасів корисних копалин.
Також до складу витрат на розвідку та визначення обсягів та якості запасів корисних копалин включаються інші витрати, безпосередньо пов'язані з розвідкою запасів корисних копалин.
У листі № 31-34000-01-10/7443 Мінфіном України зазначено, що до витрат на розвідку корисних копалин також належать заробітна плата, витрати на інструменти, паливно-енергетичні та інші матеріальні ресурси, амортизацію устаткування для буріння та іншого обладнання для забезпечення спорудження розвідувальних, випереджальних експлуатаційних і нагнітальних свердловин і шурфової розвідки тощо.
Після визнання підприємством технічної можливості та/або економічної доцільності подальшого промислового видобутку розвіданих запасів витрати на розвідку запасів корисних копалин визнаються нематеріальним активом та обліковуються в порядку, установленому ПБО 8.
Якщо подальший промисловий видобуток розвіданих запасів корисних копалин є технічно неможливим та/або економічно недоцільним та/або за наявності інших умов, зазначених у п. 3 розділу третього ПБО 33, то витрати на розвідку корисних копалин визнаються витратами операційної діяльності.
Устаткування, що використовується для проведення бурових робіт, обліковується відповідно до ПБО 7, а використання цього устаткування для проведення зазначених робіт відображається у складі витрат на розвідку в сумі його амортизації.
Отримане (придбане) право на провадження розвідки запасів корисних копалин (ліцензії) обліковується відповідно до ПБО 8. При цьому їх вартість погашається включенням до витрат на розвідку запасів корисних копалин на визначеній ділянці (території), право на провадження розвідки запасів корисних копалин на якій отримано (придбано) підприємством.
Водночас Мінфіном України зазначено, що для цілей оподаткування відповідно до п. 9.2 ст. 9 Закону № 334/94-ВР видано постанову № 118.
Справедлива (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів
Слід зазначити, що визначення терміна “справедлива вартість” у ПБО 7 не наведено, його значення розкрито лише у ПБО 19. Зокрема, відповідно до п. 4 ПБО 19 справедлива вартість - це сума, за якою може здійснюватися обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Тому є цілком зрозумілим запитання щодо справедливої (переоціненої) вартості об'єкта основних засобів, роз'яснення на яке дається у листі № 31-34010-10/23-1462/1846.
Статтею 7 Закону № 2658-III встановлено, що у разі переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку проведення оцінки майна є обов'язковим. Оцінка майна проводиться суб'єктами оціночної діяльності відповідно до положень (національних стандартів) оцінки майна, які затверджуються Кабінетом Міністрів України, методик та інших нормативно-правових актів, які розробляються з урахуванням вимог положень (національних стандартів) і затверджуються Кабінетом Міністрів України або Фондом державного майна України (ст. 9 Закону № 2658-III).
Висновки про вартість майна за результатами виконання процедур з оцінки згідно із зазначеним Законом наводяться у звіті про оцінку майна. Звіт про оцінку майна (акт оцінки майна) є документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна суб'єктом оціночної діяльності - суб'єктом господарювання відповідно до договору. Звіт підписується оцінювачами, які безпосередньо проводили оцінку майна, і скріплюється печаткою та підписом керівника суб'єкта оціночної діяльності (ст. 12 Закону № 2658-III).
Також у звіті про оцінку майна оцінювач згідно із Національним стандартом № 1, затвердженим постановою № 1440, відображає факт включення або невключення до справедливої вартості (якою визнається ринкова вартість, якщо її можливо визначити) суми податку на додану вартість. Умова щодо визначення ринкової вартості з включенням суми податку на додану вартість зазначається у договорі на проведення оцінки майна.
Для цілей бухгалтерського обліку результати проведення оцінки активів за зазначеним Національним стандартом оцінки вважаються їх справедливою (переоціненою) вартістю.
Відображення в обліку активів у разі припинення діяльності
Щодо відображення в бухгалтерському обліку активів у разі припинення діяльності, то Мінфін України у листі № 31-34010-10-27/8710 нагадує, що методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття в результаті операції продажу, а також припинену діяльність і розкриття такої інформації у фінансовій звітності регламентовано ПБО 27.
Відповідно до п. 6 ПБО 27 необоротні активи, група вибуття, які визнано утримуваними для продажу, припинено визнавати у складі необоротних активів. У балансі (форма № 1) необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу, відображаються у вписуваному рядку 275 “IV. Необоротні активи та групи вибуття” відповідно до пп. 36.1 ПБО 2.
Відповідно до Інструкції № 291 для обліку наявності та руху необоротних активів і груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до ПБО 27, призначено субрахунок 286 “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”. Тобто у періоді, в якому підприємством приймається рішення про продаж необоротних активів, у бухгалтерському обліку здійснюється запис за дебетом рахунків 13, 28 і кредитом рахунків 10,11,16.
Водночас основними фондами виробничого і невиробничого призначення згідно з частиною третьою ст. 139 Господарського кодексу є будинки, споруди, машини та устаткування, обладнання, інструмент, виробничий інвентар і приладдя, господарський інвентар та інше майно тривалого використання, що віднесено законодавством до основних фондів.
Відчужувати майнові об'єкти, що належать до основних фондів, відповідно до ст. 75 Господарського кодексу державне комерційне підприємство має право лише за попередньою згодою органу, до сфери управління якого воно належить, і лише на конкурентних засадах, якщо інше не встановлено законом. Розпоряджатися в інший спосіб майном, що належить до основних фондів, державне комерційне підприємство має право лише у межах повноважень та у спосіб, що передбачені цим Кодексом та іншими законами.
Відповідно до Закону № 185-V порядок відчуження та списання суб'єктами господарювання державного майна встановлюється Кабінетом Міністрів України, а саме:
відчуження майна здійснюється державними комерційними підприємствами відповідно до Порядку відчуження об'єктів державної власності, затвердженого постановою № 803;
списання майна здійснюється державними комерційними підприємствами відповідно до Порядку списання об'єктів державної власності, затвердженого постановою № 1314.
Амортизація основних засобів
Пунктом 26 ПБО 7 передбачено, що амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного та виробничого. Поряд із цим підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, які передбачено податковим законодавством, відповідно до ст. 8 Закону № 334/94-ВР.
У роз'ясненні Мінфіну України (лист № 31-34000-10-16/9446) зазначено, що при застосуванні методу амортизації згідно з податковим законодавством сума амортизації, що включається до декларації з податку на прибуток підприємства, відображається в бухгалтерському обліку щомісяця в розмірі 1/3 квартальної суми.
Крім того, по основних засобах, по яких амортизація згідно з податковим законодавством не нараховується, в бухгалтерському обліку амортизація відображається в сумах, визначених у порядку, передбаченому ПБО 7.
Статутний капітал
Відповідно до частини першої ст. 87 Господарського кодексу зафіксована в установчих документах (статуті) сума вкладів засновників та учасників господарського товариства становить статутний фонд товариства для забезпечення його діяльності. Цим Кодексом та Законом № 1576-ХІІ визначено, що товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного капіталу.
При цьому згідно зі ст. 16 Закону № 1576-ХІІ рішення товариства про зміни розміру статутного капіталу набирає чинності з дня внесення цих змін до державного реєстру.
Відповідно до ст. 9 Закону № 996-XIV записи в регістрах бухгалтерського обліку здійснюються на підставі первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Отже, відповідно до роз'яснень, наданих Мінфіном України (лист № 31-34000-10-16/9950), підставою для записів у регістрах бухгалтерського обліку є зміни щодо розміру статутного капіталу з дня внесення цих змін до державного реєстру.
Визнання курсових різниць при
розрахунках боржника з поручителем
Згідно зі ст. 553 розділу третього Цивільного кодексу за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого зобов'язання.
Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником. Порукою може забезпечуватися виконання зобов'язання частково або у повному обсязі. Поручителем може бути одна особа або кілька осіб.
У листі № 31-34000-20-16/10158 щодо визнання курсових різниць при розрахунках боржника з поручителем Мінфін України зазначає, що якщо відповідно до законодавства та умов договору між боржником і поручителем заборгованість боржника перед поручителем, який за договором поруки виконав зобов'язання боржника перед кредитором, визначено в іноземній валюті, то в бухгалтерському обліку така заборгованість відображається відповідно до п. 8 ПБО 21.
За заборгованістю боржника перед поручителем, яка відповідно до умов договору між боржником і поручителем у зв'язку зі зміною валютного курсу не змінюється, курсові різниці не визнаються.
Перелік використаних нормативних документів:
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський кодекс)
Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III (зі змінами та доповненнями, за текстом - Земельний кодекс)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 185-V від 21.09.2006 р. “Про управління об'єктами державної власності” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 875-ХІІ від 21.03.91 р. “Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 996-ХІV від 16.07.99 р. “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1576-ХІІ від 19.09.91 р. “Про господарські товариства” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2658-III від 12.07.2001 р. “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 70 від 31.01.2007 р. “Про реалізацію статей 19 і 20 Закону України “Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні”
Постанова Кабінету Міністрів України № 118 від 04.02.98 р. “Про затвердження переліку витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин з відповідними витратами на їх розробку, що включаються до окремої групи витрат платника податку, які підлягають амортизації”
Постанова Кабінету Міністрів України № 803 від 06.06.2007 р. “Про затвердження Порядку відчуження об'єктів державної власності” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 1314 від 08.11.2007 р. “Про затвердження Порядку списання об'єктів державної власності”
Постанова Кабінету Міністрів України № 1440 від 10.09.2003 р. “Про затвердження Національного стандарту № 1 “Загальні засади оцінки майна і майнових прав”
Наказ Мінфіну України № 87 від 31.03.99 р. “Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.06.99 р. за № 396/3689, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 2)
Наказ Мінфіну України № 87 від 31.03.99 р. “Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.06.99 р. за № 397/3690, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 3)
Наказ Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)
Наказ Мінфіну України № 163 від 07.07.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано у Мін'юсті України 23.07.99 р. за № 499/3792, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 19)
Наказ Мінфіну України № 193 від 10.08.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів” (зареєстровано в Мін'юсті України 17.08.2000 р. за № 515/4736, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 21)
Наказ Мінфіну України № 205 від 28.04.2001 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 “Будівельні контракти” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.05.2001 р. за № 433/5624, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 18)
Наказ Мінпраці та соціальної політики України № 223 від 15.05.2007 р. “Про затвердження Порядку нарахування пені та її сплати” (зареєстровано в Мін'юсті України 30.05.2007 р. за № 552/13819)
Наказ Мінфіну України № 242 від 18.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 750/4043, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 8)
Наказ Мінфіну України № 290 від 29.11.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 14.12.99 р. за № 860/4153, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 15)
Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 893/4186, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)
Наказ Мінфіну України № 318 від 31.12.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 19.01.2000 р. за № 27/4248, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 16)
Наказ Мінфіну України № 617 від 07.11.2003 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 “Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність” (зареєстровано в Мін'юсті України 17.11.2003 р. за № 1054/8375, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 27)
Наказ Мінфіну України № 1090 від 26.08.2008 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 33 “Витрати на розвідку запасів корисних копалин” (зареєстровано в Мін'юсті України 12.09.2008 р. за № 844/15535, за текстом - ПБО 33)
Лист Мінфіну України № 31-34000-10-10/6424 від 06.03.2009 р. “Щодо відображення у бухгалтерському обліку права постійного користування земельними ділянками”
Лист Мінфіну України № 31-34000-20-10/6968 від 13.03.2009 р. “Щодо відображення в бухгалтерському обліку отриманого підприємством цільового фінансування”
Лист Мінфіну України № 31-34000-10-10/7149 від 16.03.2009 р. “Щодо відображення в бухгалтерському обліку санкцій, що можуть бути стягнені з підприємства за невиконання нормативу робочих місць для працевлаштування інвалідів”
Лист Мінфіну України № 31-34000-01-10/7443 від 17.03.2009 р. “Щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з витратами на розвідку запасів корисних копалин”
Лист Мінфіну України № 31-34010-10/23-1462/1846 від 26.03.2009 р. “Щодо справедливої (переоціненої) вартості об'єкта основних засобів”
Лист Мінфіну України № 31-34010-10-29/7113 від 13.03.2009 р. “Щодо деяких питань з бухгалтерського обліку”
Лист Мінфіну України № 31-34010-10-27/8710 від 27.03.2009 р. “Щодо відображення в бухгалтерському обліку активів при припиненій діяльності”
Лист Мінфіну України № 31-34000-10-16/9446 від 02.04.2009 р. “Щодо амортизації основних засобів”
Лист Мінфіну України № 31-34000-10-16/9950 від 07.04.2009 р. “Щодо окремих питань бухгалтерського обліку”
Лист Мінфіну України № 31-34000-20-16/10158 від 09.04.2009 р. “Щодо визнання курсових різниць при розрахунках боржника з поручителем”
Оксана СКІЧКО,
оглядач “Вісника”
“Вісник податкової служби України” № 22 червень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)