КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент адміністрування податку на прибуток та інших
податків і зборів (обов'язкових платежів)
Платежі за користування надрами.
Особливості обчислення платежів за користування
надрами при видобутку корисних копалин
Єдині правила справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного та місцевого значення на території України в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони (далі - Платіж) установлено Порядком № 264.
Платники обчислюють податкові зобов'язання зі збору за спеціальне (для провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин) використання природних ресурсів ділянки надр, право користування якою набуто ними у визначеному законодавством порядку (далі - контрольована платником ділянка надр) і застосовують один із двох таких об'єктів оподаткування Платежем: обсяг (кількість) видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) або обсяг (кількість) погашених запасів корисних копалин, які відповідно до набутого платником права користування ділянкою надр перебувають на обліку гірничодобувного підприємства.
Для переважної більшості видів корисних копалин, передбачених Переліком корисних копалин загальнодержавного та місцевого значення та'залучених до суспільного виробництва, законодавством затверджено базовий норматив Платежу із зазначенням типу об'єкта оподаткування для кожного виду корисних копалин.
Наприклад, у додатку 1 до Закону № 309-VI визначено три категорії базових нормативів Платежу, які відрізняються, зокрема, за типом об'єкта оподаткування:
гривні з копійками за одиницю погашених запасів корисних копалин;
гривні з копійками за одиницю видобутих корисних копалин, товарної продукції;
відсотка до вартості видобутих корисних копалин, товарної продукції.
Перша категорія базових нормативів Платежу належить до групи абсолютних, для якої типом об'єкта оподаткування визначено “погашені запаси корисних копалин”.
Наприклад, для перліту, який є сировиною петрургійною, та для легких заповнювачів бетону застосовується базовий норматив Платежу, затверджений у розмірі 0,97 грн. за 1 т погашених запасів корисної копалини, які списуються з обліку гірничодобувного підприємства з дотриманням вимог Положення № 58.
Друга категорія базових нормативів Платежу належить до групи абсолютних, для якої типом об'єкта оподаткування визначено “видобута корисна копалина, товарна продукція”. Наприклад, для:
сировини цементної затверджено базовий норматив Платежу в розмірі 6,00 грн. за 1 т видобутих корисних копалин, товарної продукції гірничодобувного підприємства, облікованої платником з дотриманням вимог відповідного нормативного документа із стандартизації;
підземних вод мінеральних для промислового розливу базовий норматив Платежу затверджено в розмірі 13,73 грн. за 1 м3 видобутих корисних копалин, товарної продукції гірничодобувного підприємства, облікованої платником з дотриманням вимог відповідного нормативного документа із стандартизації.
При цьому третя категорія базових нормативів Платежу належить до групи відносних, для якої типом об'єкта оподаткування визначено “видобута корисна копалина, товарна продукція”.
Наприклад, для сировини для виробництва мінеральної вати (андезит, андезитобазальт, базальт), сировини петрургійної та для легких заповнювачів бетону, а також сировини для бутового каменю затверджено базовий норматив Платежу в розмірі 7,5% від вартості 1 т видобутої корисної копалини, товарної продукції.
Вибір платником одного або іншого із зазначених типів об'єкта оподаткування Платежем (видобута корисна копалина або погашені запаси корисних копалин) при обчисленні податкових зобов'язань залежить від виду корисної копалини, за якою за результатами державної експертизи запасів корисних копалин контрольовану платником ділянку надр взято Мінприроди України на облік Державним фондом родовищ.
При визначенні обсягу видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) платник має керуватися правилами приймання товарної продукції гірничодобувного підприємства, які для служб контролю якості таких підприємств затверджено відповідними нормативними документами із стандартизації, визначеними, зокрема, Інструкціями № 23, № 198, № 199, № 263.
Наприклад, для таких видів корисних копалин, як сировина для облицювальних матеріалів (декоративне каміння) та сировина для бутового каменю п. 4.9 розділу четвертого Інструкції № 199 визначено, зокрема, що щебінь для будівельних робіт виготовляють із гірських порід шляхом їх подрібнення. Вимоги до фізико-механічних властивостей і петрографічного складу щебеню регламентуються ДСТУ Б В.2.7-75 - 98 “Будівельні матеріали. Щебінь та гравій щільні природні для будівельних матеріалів, виробів, конструкцій та робіт. Технічні умови” (далі - ДСТУ), згідно з яким залежно від розміру щебінь поділяється на основні фракції: 5 - 10 мм; 10 - 20 мм; 20 - 40 мм; 40 - 80 (70) мм. За узгодженням зі споживачем допускається виробництво щебеню у вигляді суміші зазначених фракцій або будь-якого іншого фракційного складу, в тому числі нефрак-ціонованого, за умови дотримання зазначених у договорі обов'язкових вимог цього стандарту.
При цьому п. 5.4 ДСТУ передбачено, що для перевірки відповідності якості крупного заповнювача (далі - КРЗ) вимогам зазначеного стандарту здійснюють приймальний і періодичний контроль.
Приймальний контроль на підприємстві-виробнику здійснюють щодня шляхом випробування об'єднаної проби КРЗ, відібраної з кожної технологічної лінії. При приймальному контролі визначають:
зерновий склад;
вміст пилевидних та глинистих часток, зокрема глини в грудках;
вміст зерен слабих порід.
Пунктом 5.12 ДСТУ передбачено, що результати приймального контролю і періодичних випробовувань наводять у документі про якість, у якому зазначаються найменування підприємства-виробника та його адреса, номер і дата видачі документа, номер партії та кількість КРЗ, зерновий склад КРЗ, насипна густина КРЗ.
Поняття товарної продукції гірничодобувного підприємства визначено Класифікацією № 432 та відповідає визначенню поняття готової продукції абзаців другого та четвертого п. 6 ПБО 9: готова продукція, яка виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, і, відповідно, сировина, матеріали, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб.
Таким чином, видобута корисна копалина (товарна продукція гірничодобувного підприємства) обліковується в бухгалтерському обліку платника як (товарні) запаси гірничодобувного підприємства.
Об'єкт оподаткування Платежу за обсягом погашених запасів корисних копалин визначається платником з дотриманням вимог Положення № 58: як сума обсягу (кількості) видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства), а також втрат нормованих або фактичних запасів корисних копалин у надрах та видобутих корисних копалин. Перелік нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат, наприклад нафти, природного газу та газового конденсату при їх видобуванні, підготовці, до транспортування та транспортування, затверджено наказом № 604.
Вище зазначалося, що обсяг (кількість) видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) визначається платником з дотриманням вимог законодавства, що встановлює порядок взяття на облік запасів гірничодобувного підприємства.
При цьому втрати - це частина запасів корисних копалин, а також товарної продукції гірничодобувних підприємств, що неминуче втрачається в технологічних процесах під час провадження платником господарської діяльності з видобування корисних копалин.
КВЕД передбачено, що господарська діяльність з видобування корисних копалин включає процес добування підземним та відкритим способами розроблення родовищ або шляхом експлуатації свердловин, а також додаткові процеси, які здійснюються з метою підготовки сировини до реалізації: подрібнення, сортування, осушення, очищення, збагачення та агломерація вугілля і руд, зневоднення та знесолення нафти.
Відповідно до ст. 51 Кодексу про надра нормативи втрат запасів корисних копалин у надрах, а також видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) у кожному із зазначених процесів видобування (включаючи додаткові) визначаються правилами технічної експлуатації, проектами і планами розробки родовищ корисних копалин та переробки мінеральної сировини, які погоджуються органами гірничого нагляду (Перелік № 604), у розмірах, що забезпечують раціональне використання платником контрольованої ділянки надр.
У разі змін технічного обладнання та/або технологічних схем видобування корисних копалин гірничодобувним підприємством нормативні показники втрат запасів корисних копалин у кожному із зазначених, включаючи додаткові, процесів видобування за поданням платника підлягають переоцінці відповідно до Положення № 865 з дотриманням вимог Класифікації № 432.
При цьому згідно з абзацом другим п. 3 Порядку № 264 до об'єкта справляння платежу (обсяг (кількість) погашених запасів корисних копалин) -не включаються обсяги втрат запасів корисних копалин, які згідно з технічними проектами ведення гірничих робіт у межах ділянки надр розташовано в охоронних і бар'єрних ціликах (між шахтами) поблизу неякісне затампонованих свердловин, або втрати, які виникли внаслідок аварійних викидів в атмосферу вуглеводнів і вимушених продувок нафтогазових свердловин.
Розглянемо порядок нарахування плати за користування надрами.
Рух запасів корисних копалин на контрольованій ділянці надр відображається у відповідному розділі державного балансу запасів корисних копалин на підставі складеної платником як гірничодобувним підприємством і затвердженої Мінприроди України галузевої статистичної звітності відповідно до Порядку №75.
Податкові зобов'язання з Платежу за видобуті корисні копалини, для яких законодавством установлено відносні базові нормативи Платежу, обчислюються за вартісними показниками видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) у звітному (податковому) періоді, які визначаються з дотриманням норм пунктів 4 -12 Порядку № 264.
Пунктом 4 цього Порядку визначено, що вартість видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) за звітний (податковий) період обчислюється платником окремо для кожної контрольованої ним ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) за більшою з таких величин вартості: фактична ціна реалізації видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) або розрахункова вартість одиниці видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства).
Фактична ціна реалізації видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) є результатом ділення суми доходу, отриманого (нарахованого) платником від виконання ним господарських зобов'язань з реалізації у звітному (податковому) періоді видобутої корисної копалини (товарної продукції гірничодобувного підприємства), зменшеної на суму транспортних послуг, наданих (оплачених) платником у звітному (податковому) періоді під час виконання зазначених господарських зобов'язань, на обсяг (кількість) реалізованих у звітному (податковому) періоді видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства).
Розрахункова вартість одиниці видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) - результат ділення суми витрат, понесених платником у звітному (податковому) періоді безпосередньо на виробництво товарної продукції гірничодобувного підприємства, облікованих за принципами податкового обліку, з урахуванням норм пунктів 10 - 11 Порядку № 264, та валових витрат на обсяг (кількість) виробленої (облікованої) за звітний (податковий) період товарної продукції гірничодобувного підприємства.
При сезонному видобуванні корисних копалин суми витрат, понесених (нарахованих) платником у звітному (податковому) періоді, коли операції з видобування не виконувалися, розподіляються між обсягами (кількістю) видобутої корисної копалини, товарної продукції гірничодобувного підприємства, вироблених в наступних податкових періодах, у співвідношеннях, визначених обліковою політикою такого платника.
Якщо розрахункова вартість видобутої корисної копалини є меншою ніж фактична ціна реалізації видобутих корисних копалин, то податкове зобов'язання з Платежу обчислюється платником як добуток обсягу видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства), фактичної ціни реалізації видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства) та відносного базового нормативу Платежу.
Наприклад, товарна продукція гірничодобувного підприємства відповідає вимогам ДСТУ, є продуктом дроблення (подрібнення) гірських порід та сортування (фракціонування) уламків дроблення гірських порід, придатність яких визначається державними стандартами, в тому числі для щебеневої продукції, які становлять групу корисних копалин із узагальнюючою назвою “сировина для бутового каменю”.
У додатку 1 до Закону № 309-VІ для групи корисних копалин, визначених як сировина каменю бутового, затверджено відносний базовий норматив Платежу в розмірі 7,5% від вартості видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства), який слід застосувати для обчислення податкового зобов'язання з Платежу за наведеним прикладом.
Іноді при обчисленні податкових зобов'язань з Платежу із застосуванням відносного базового нормативу платежу виникає необхідність у застосуванні коефіцієнтів перерахунку з кубічних метрів в тонни.
Наприклад, потреба в порівнянні вартісних показників розрахункової вартості одиниці видобутих корисних копалин та фактичної ціни реалізації видобутих корисних копалин може виникати у разі, якщо Платник застосовує відмінні облікові (об'ємні та вагові) одиниці для обчислення питомих валових витрат виробництва та товарної продукції гірничодобувного підприємства. Подібна ситуація може бути обумовлена тим, що статистична галузева звітність для обліку руху запасів корисних копалин у надрах застосовує переважно об'ємні одиниці виміру, тоді як нормативні документи- із стандартизації товарної продукції гірничодобувних підприємств, у тому числі для цілей забезпечення оцінки вартості отриманих (наданих) послуг із транспортування такої продукції, - вагові одиниці.
Таким чином, у разі застосування об'ємної одиниці обліку питомих валових витрат виробництва для обсягів корисних копалин та вагової одиниці обліку доходу за фактичною ціною реалізації щебеневої продукції платник може застосовувати показник “насипна густина КРЗ”, який відповідно до п. 5.12 ДСТУ служба технічного контролю якості продукції платника зобов'язана зазначати у відповідному документі про якість відповідної товарної продукції гірничодобувного підприємства.
В інших випадках не виникає потреби у застосуванні коефіцієнтів переведення об'ємних одиниць обліку (виміру) у вагові.
Перелік використаних нормативних документів:
Кодекс України про надра від 27.07.94 р. № 132/94-ВР (за текстом - Кодекс про надра)
Закон України № 309-VІ від 03.06.2008 р. “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України”
Постанова Кабінету Міністрів України № 58 від 27.01.95 р. “Положення про порядок списання запасів корисних копалин з обліку гірничодобувного підприємства” (за текстом - Положення № 58)
Постанова Кабінету Міністрів України № 75 від 31.01.95 р, “Про затвердження Порядку державного обліку родовищ, запасів і проявів корисних копалин” (за текстом - Порядок № 75)
Постанова Кабінету Міністрів України № 264 від 26.03.2008 р. “Про заходи щодо справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин” (за текстом - Порядок № 264)
Постанова Кабінету Міністрів України № 432 від 05.05.97 р. “Про затвердження Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр” (за текстом - Класифікація № 432)
Постанова Кабінету Міністрів України № 827 від 12.12.94 р. “Про затвердження переліків корисних копалин загальнодержавного та місцевого значення” (за текстом - Перелік)
Постанова Кабінету Міністрів України № 865 від 22.12.94 р. “Про затвердження Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин” (за текстом - Положення № 865)
Наказ ДКЗ України при Комітеті України з питань геології та використання надр № 23 від 04.02.2000 р. “Про затвердження Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ питних і технічних підземних вод” (зареєстровано в Мін'юсті України 29.02.2000 р. за № 109/4330, за текстом - Інструкція № 23)
Наказ ДКЗ України при Мінприроди України № 198 від 25.06.2007 р. “Про затвердження Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ піску та гравію” (зареєстровано в Мін'юсті України 13.07.2007 р. за № 819/14086, за текстом - Інструкція № 198)
Наказ ДКЗ України при Мінприроди України № 199 від 16.12.2002 р. “Про затвердження Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ будівельного й облицювального каменю” (зареєстровано в Мін'юсті України 30.01.2003 р. за № 78/7399, за текстом - Інструкція № 199)
Наказ Мінфіну України № 246 від 20.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” (зареєстровано в Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 751/4044, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 9)
Наказ ДКЗ України при Держкомресурсів України № 263 від 02.12.2004 р. “Про затвердження Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ глинистих порід” (зареєстровано в Мін'юсті України 17.12.2004 р. за № 1595/10194, за текстом -Інструкція № 263)
Наказ Держспоживстандарту України № 375 від 26.12.2005 р. “Національний класифікатор України “Класифікація видів економічної діяльності” ДК 009:2005” (за текстом - КВЕД)
Наказ Мінпаливенерго України № 604 від 30.09.2004 р. “Про затвердження Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобудування, підготовки до транспортування та Порядку визначення їх розмірів” (зареєстровано в Мін'юсті України 06.01.2005 р. за № 14/10294, за текстом - Перелік № 604)
Олександр ШУМСЬКИЙ,
головний державний податковий
ревізор-інспектор відділу методології
місцевих, ресурсних, рентних
та неподаткових платежів
Департаменту
“Вісник податкової служби України” № 14 квітень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)