Исправление ошибок с помощью уточняющих
расчетов по земельному налогу и арендной плате

Плата за землю относится по своему содержанию к прямым налогам, которые уплачиваются в бюджет независимо от результатов деятельности предприятия.

Прямые налоги взыскиваются в результате приобретения и аккумулирования материальных ресурсов. Эти налоги зависят от дохода или имущества, и плательщиками являются непосредственные собственники этих доходов или имущества (например, налог на землю, налог с владельцев транспортных средств, налог с доходов физических лиц).

Объект платы за землю

Объектом обложения земельным налогом является земельный участок, который находится в собственности или пользовании. Порядок начисления этого налога зависит от категории, к которой относится конкретный земельный участок.

Таким образом, Закон о плате за землю предусматривает три направления исчисления данного налога в виде платы за:

- земли сельскохозяйственного назначения (ст. 6);

- земли населенных пунктов (ст. 7);

- земли промышленности, транспорта, связи, обороны и иного назначения, а также земли природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения и земли лесного, водного фондов за пределами населенных пунктов (ст.ст. 8, 9, 10 и 11).

Плата за землю в Украине взимается в виде земельного налога (уплачивают владельцы земли и землепользователи) или арендной платы (уплачивают арендаторы).

Следует отметить, что Закон о плате за землю предусматривает применение различных подходов к исчислению налога на землю. То есть порядок уплаты земельного налога зависит от того, установлена ли денежная оценка земельного участка.

Индексация денежной оценки земельного участка

Согласно ст. 23 Закона о плате за землю ежегодно по состоянию на 1 января денежная оценка земель должна быть уточнена на коэффициент индексации, который определяет Государственный комитет Украины по земельным ресурсам (Госкомзем). Такое уточнение проводится в соответствии с п. 1 Порядка № 783 по формуле:

Ki = [I - 10] : 100,

где I - среднегодовой индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

Если значение Кi не превышает единицу, то индексация не проводится. Обязанность уведомлять владельцев земли и землепользователей о ежегодной индексации денежной оценки земель возложена на Госкомзем. Как правило, это ведомство в начале года информирует плательщиков налога на землю специальным письмом. Так, о порядке индексации нормативной денежной оценки земель по состоянию на 1 января 2010 года Госкомзем проинформировал плательщиков налога на землю Письмом № 641/22/6-10.

Согласно разъяснению Госкомзема нормативную денежную оценку земель по состоянию на 01.01.2010 г. необходимо индексировать на коэффициент индексации 1,059, какой рассчитан исходя из среднегодового индекса инфляции за 2009 год - 115,9 % в соответствии с Порядком № 783.

Документы, удостоверяющие права на земельные участки

Основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра (ст. 13 Закона о плате за землю), который включает сведения о регистрации прав собственности и пользования землей, договора аренды земли, учета количества и качества земель, зонирования территорий населенных пунктов, а также денежной оценки земель. Перечень документов, подтверждающих право на земельный участок, приведен в ст. 126 ЗК Украины (рисунок).

С Рисунком можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Обращаем внимание на то, что право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав.

Сроки подачи и уплаты налога на землю (арендной платы)

Плательщики земельного налога и арендной платы (кроме граждан) должны самостоятельно рассчитывать сумму этих платежей и ежегодно до 1 февраля текущего года подавать отчетность по состоянию на 1 января в налоговый орган по месту расположения земельного участка.

Для граждан сумму платы за землю рассчитывают налоговые органы. До 15 июля текущего года физические лица получают платежное уведомление о внесении платежа, а оплату осуществляют равными частями до 15 августа и 15 ноября.

Необходимо помнить о том, что, приобретя земельный участок в течение года, налоговый расчет нужно подавать в течение месяца со дня возникновения права на такой участок. Если последний день срока представления расчета приходится на выходной или праздничный день, то последним днем уплаты считается операционный (банковский) день, который наступает за выходным или праздничным.

Земельный налог (как и арендная плата) уплачивается равными частями за базовый налоговый (отчетный) период ежемесячно в течение 30 календарных дней, наступающих за последним календарным днем отчетного месяца. В случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком соответствующие платежи нужно рассчитывать за фактический период пребывания земли в собственности или пользовании в текущем году.

Ошибки, допускаемые в налоговых
расчетах по налогу на землю

Основные ошибки, допускаемые плательщиками земельного налога или арендной платы при расчете и уплате этих налогов, следующие:

- не проводится индексация нормативной денежной оценки земель на начало года;

- неверно рассчитывается площадь земельных участков, денежная оценка которых не проведена;

- ошибки при определении ставки земельного налога по земельным участкам, денежная оценка которых не проведена;

- ошибки при определении коэффициента, который используется в городах Киев, Симферополь, Севастополь и городах областного значения по земельным участкам, денежная оценка которых не проведена;

- неверно применена льгота по налогу на землю;

- неверно определена дата начала платы по вновь приобретенным земельным участкам и т.д.

В общем случае для исправления ошибок, самостоятельно выявленных в налоговом расчете (декларации) за любой из прошедших отчетных периодов, применяется один из двух способов, предусмотренных п. 5.1 ст. 5 и п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181:

- составляется Уточняющий расчет к налоговой декларации (расчету) за период, в котором выявлена ошибка;

- ошибка исправляется в текущей налоговой декларации за следующий отчетный период, в котором происходит исправление ошибки.

Что касается исправления ошибок, выявленных в Расчете земельного налога, то в этом случае применяется несколько иной порядок самоисправления, обусловленный особенностями начисления и уплаты этого налога.

Дело в том, что ст. 17 Закона о плате за землю базовым отчетным (налоговым) периодом по земельному налогу назван календарный месяц. Поэтому, несмотря на то что Расчет земельного налога составляется один раз в год, налоговое обязательство, отраженное в нем, считается согласованным не при подаче Расчета, а не позднее 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца.

В связи с этим недоплата (переплата) по налогу на землю может возникнуть только в случае исправления ошибки за прошедшие отчетные периоды, срок уплаты налога за которые уже наступил. Ошибка в отчетных периодах, срок уплаты налога по которым еще не наступил, не может привести к недоплате или переплате налога в бюджет, а следовательно, не грозит предприятию штрафными санкциями.

С учетом этих особенностей, а также требований п. 5 Порядка № 434 исправить самостоятельно выявленную ошибку, допущенную в Расчете земельного налога, можно следующим образом:

- подать Уточняющий расчет за отчетный период, по которому сроки уплаты налога истекли*;

- предоставить новый расчет по тем налоговым периодам, срок уплаты налогового обязательства по которым еще не наступил.

Отдельная форма Уточняющего расчета к Расчету земельного налога не утверждена, поэтому исправление ошибок по земельному налогу составляется по форме самого Расчета. Для этого в заглавной части формы Расчета в графе “Уточнюючий розрахунок” необходимо поставить отметку “X”.

В новом расчете такую же отметку надо поставить в поле “Новий звітний розрахунок”.

В строке “Зміст помилки” необходимо кратко изложить причину, по которой произошло завышение или занижение налога.

Приведем фрагмент заполнения Уточняющего расчета по налогу на землю (табл. 1). Налогоплательщиком при расчете суммы земельного налога денежная оценка земельного участка по состоянию на 1 января 2009 года не была уточнена на коэффициент индексации. Ошибка выявлена в начале июня 2009 года и Уточняющий расчет подан в налоговую инспекцию 15.06.2009 г. Ранее налог на землю был начислен в сумме 2400 грн (в месяц 200 грн), а с учетом коэффициента индексации сумма составила 2842,20 грн (в месяц - 236,85 грн).

Таблица 1

Налоговый расчет земельного налога

Обращаем внимание на то, что в данном случае недоплата произошла фактически за пять периодов, а именно с января по май 2009 года (Уточняющий расчет по налогу на землю подан до предельного срока уплаты земельного налога за июнь 2009 года). Поэтому допущенная ошибка привела к недоплате в бюджет земельного налога на сумму 184,25 грн [(236,85грн-200,00грн)х5мес.].

В связи с этим, на основании п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, налогоплательщику необходимо начислить и уплатить 5-процентный штраф от суммы недоплаты. Сумма самостоятельно начисленного штрафа в данном случае составляет 9,21 грн [184,25 (грн) х 5 : 100].

Сумму штрафа вместе с суммой недоплаты предприятие должно уплатить до подачи Уточняющего расчета.

Также вместе с Уточняющим расчетом налогоплательщик должен подать новый Налоговый расчет земельного налога с июня по декабрь 2009 года, в котором указать новые данные по сумме земельного налога.

Фрагмент новой формы Налогового расчета земельного налога представим в табл. 2.

Таблица 2

Налоговый расчет земельного налога

Если в Расчете земельного налога допущена ошибка плательщиком налога на прибыль, то она найдет “зеркальное” отражение и в Декларации по налогу на прибыль. В случае если налог на землю завышен в Расчете, налоговое обязательство по налогу на прибыль будет занижено, и наоборот, если этот налог будет занижен, то налоговое обязательство по налогу на прибыль будет завышено.

Нюансы, связанные с уплатой арендной платы

Арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной формы собственности в 2005 году была включена в перечень общегосударственных налогов и сборов (ст. 14 Закона о системе налогообложения), то есть ее фактически приравняли к налоговому платежу. С этого времени обязанностью плательщика арендной платы стало заполнение и представление налоговой декларации арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, утвержденной Приказом № 588.

Размер арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, устанавливается в договоре аренды. Однако необходимо помнить, что Законом об аренде земли определено ограничение относительно размера этого платежа. Таким образом, годовая арендная плата для земель сельскохозяйственного назначения не может быть меньше размера земельного налога, а для других категорий земель - трехкратного размера такого налога (ст. 21 Закона об аренде земли). Кроме того, она не может превышать 12% нормативной денежной оценки земельного участка (исключение возможно лишь при условии, что арендатор был определен на конкурентных принципах).

Арендатор земельного участка обязан в пятидневный срок после государственной регистрации договора аренды земельного участка государственной или коммунальной собственности подать копию документа в соответствующий орган государственной налоговой службы (ст. 25 Закона об аренде земли).

Арендная плата взимается по налоговым правилам лишь с основного арендатора. Следует помнить, что плата за субаренду земельных участков государственной и коммунальной собственности не может превышать арендной платы.

Уточняющая декларация по арендной плате за земельные участки подается по форме, утвержденной Приказом № 588, то есть по той же форме, что и налоговая декларация.

В поле “уточнююча” ставится соответствующая отметка “X”, а в строке 2 указывается период, за который производятся уточнения. Например, “за 2008 год” (если ошибка была допущена в отчетной годовой декларации за 2008 год) или “за 06 месяц 2008 года” (если ошибка выявлена в новой отчетной месячной декларации за июнь 2008 года). Уточняемый период найдет отражение также в заглавной части приложения 2 “Перерахунок податкового зобов'язання арендной плати за земелъні ділянки державної і комуналъної власності”, которое подается вместе с декларацией.

По строке 1 Уточняющей декларации записывается полная годовая сумма арендной платы с разбивкой равными частями по месяцам, а не суммы, увеличивающие или уменьшающие налоговые обязательства. То есть строка 1 заполняется так, как будто ошибки и не было.

Порядок заполнения остальных строк расчетной части Уточняющей декларации будет зависеть от того, наступил ли срок уплаты налоговых обязательств по арендной плате или нет. При этом необходимо учитывать, что налоговые обязательства, которые требуют уточнения, могут быть либо занижены (что приводит к недоплате), либо завышены (переплата).

Если ошибка допущена в периодах, срок уплаты по которым истек, то:

- сумма недоплаты за такие отчетные периоды сначала отражается в строках 3.1-3.12 приложения 2 (с разбивкой по месяцам), а затем суммарное значение этих строк переносится в строку 2 Уточняющей декларации. Самостоятельно начисленный штраф на сумму недоплаты указывается в строке 4 Уточняющей декларации;

- сумма переплаты отражается по строкам 4.1 - 4.12 приложения 2 (с разбивкой по месяцам). Ее общая сумма переносится в строку 3 налоговой декларации. Переплата может быть направлена в уменьшение налоговых обязательств будущих отчетных периодов или возвращена налогоплательщику на текущий счет. Что касается налоговых обязательств отчетных периодов, срок уплаты по которым не наступил, то они отражаются в строках 1 и 2 приложения 2 с разбивкой по месяцам. После этого определяется результат уточнения, которым может быть:

- увеличение налоговых обязательств. В этом случае происходит дополнительное начисление арендной платы по строкам 5.1 - 5.12 строки 5 налоговой декларации с разбивкой по месяцам.

При этом штраф начислять не нужно, поскольку допущенная ошибка не привела к возникновению недоимки; • уменьшение налоговых обязательств. Тогда сумма такого уменьшения отражается по строкам 6.1 - 6.12 строки 6 налоговой декларации.

Обращаем внимание на то, что вместе с Уточняющей декларацией подается не только приложение 2, но и приложение 1, содержащее информацию о заключенных договорах аренды.

Нюансы, связанные с уплатой
налога на землю “упрощенцами”

В соответствии с Указом № 727 субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком ряда налогов, в частности и платы (налога) за землю. Эта норма распространяется на земельные участки, используемые плательщиками единого налога для осуществления предпринимательской деятельности.

Очевидно, что одним из видов такой предпринимательской деятельности может быть и сдача в аренду собственного недвижимого имущества. Сведения о возможности осуществления такого вида деятельности должны содержаться у предприятия - “единоналожника” в уставе (это также может быть отмечено и в справке о включении в ЕГ-РПОУ), а у предпринимателя - “единоналожника” - в Свидетельстве об уплате единого налога.

Следовательно, исходя из требований законодательства, “единоналожник” - арендодатель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду недвижимости или земельных участков, не должен уплачивать земельный налог.

ГНАУ, между тем, придерживается иного мнения и, к примеру, в Письме № 17471/7/15-0617 утвреждает, что субъект предпринимательской деятельности - владелец земли или землепользователь, который является плательщиком единого налога и освобожден от уплаты земельного налога, должен уплачивать земельный налог на общих основаниях за землю и земельные участки под зданиями, сооружениями или их частями, переданными в аренду другим субъектам хозяйствования.

________________

*Отметим, что налоговики на местах иногда требуют предоставления Уточняющего расчета на общую сумму налогового обязательства за год независимо от того, наступили или нет сроки уплаты по этому обязательству.

Однако, по нашему мнению, такой подход не соответствует нормам действующего законодательства.

Список использованных документов

ЗК Украины - Земельный кодекс Украины

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”

Закон об аренде земли - Закон Украины от 06.10.1998 г. № 161-XIV “Об аренде земли” в редакции от 02.10.2003 г. № 1211-IV

Закон о плате за землю - Закон Украины от 03.07.1992 г. № 2535-XII “О плате за землю” в редакции от 19.09.1996 г. № 378/96-ВР

Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-XII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР

Указ № 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99

Порядок № 434 - Порядок предоставления налогового расчета земельного налога, утвержденный приказом ГНАУ от 26.10.2001 г. № 434

Порядок № 783 - Порядок проведения индексации денежной оценки земель, утвержденный Постановлением ЕМУ от 12.05.2000 г. № 783

Приказ № 588 - Приказ ГНАУ от 20.12.2005 г. № 588 “Об утверждении формы налоговой декларации арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности”

Письмо № 641/22/6-10 - Письмо Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 11.01.2010 г. № 641/22/6-10 “Об индексации нормативной денежной оценки земель”

Письмо № 17471/7/15-0617 - Письмо ГНАУ от 20.09.2006 г. № 17471/7/15-0617 “О плате за землю”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 14-15 (744-745),
05 апреля 2010 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей