Податок на додану вартість.
Податковий облік окремих операцій
Усі господарські операції з придбання, зберігання, внутрішнього переміщення, перетворення в процесі виробництва, вибуття товарів (послуг), інші господарські операції мають бути в повному обсязі відображені в бухгалтерському обліку.
На відміну від бухгалтерського обліку в податковому обліку з ПДВ фіксуються не всі вищезазначені операції.
За загальним правилом у податковому обліку з ПДВ відображаються операції з поставки товарів (послуг), які передбачають передачу прав власності на такі товари (послуги), та операції з придбання товарів (послуг). Зокрема, відповідно до ст. 3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. При цьому під поставкою слід розуміти будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу права власності на такі товари за компенсацію, а також операції з безоплатної поставки. За вищезазначеними операціями платник ПДВ відображає в податковому обліку та звітності податкові зобов'язання та податковий кредит.
Податкові зобов'язання платник ПДВ нараховує за правилом першої події, установленим п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР а датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Аналогічне правило першої події встановлено також для формування податкового кредиту із сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у складі ціни придбання товарів (послуг). Згідно з пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається або дата списання коштів з банківського рахунку платника в оплату товарів (послуг), або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання товарів (послуг).
При цьому право на податковий кредит платник набуває за умови, що придбані або виготовлені товари (у тому числі при їх імпорті) та послуги використовуються в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Якщо такі умови виконано, то сума ПДВ, сплачена (нарахована) у складі ціни придбання товарів (послуг), включається до податкового кредиту на підставі отриманої податкової накладної або іншого документа, який також є підставою для нарахування податкового кредиту без податкової накладної.
Водночас Закон № 168/97-ВР передбачає деякі види операцій, що не підпадають під загальновстанов-лені правила, тобто не передбачають зміни права власності на товар (послугу), але за якими в податковому обліку з ПДВ відображаються зміни податкових зобов'язань/податкового кредиту. До таких операцій належать, зокрема, операції з переміщення товарів у межах балансу платника для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва; ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника; зміна суми компенсації вартості раніше поставлених товарів або їх повернення; зміна напряму використання - з оподатковуваних операцій в неоподатковувані; списання з балансу зіпсованих товарів (запасів) поза норм природного убутку тощо.
Зупинимося на податковому обліку таких операцій.
Здійснення платником одночасно оподатковуваних
та звільнених від оподаткування ПДВ операцій
Платник податку, який здійснює одночасно операції з поставки товарів (послуг), що оподатковуються ПДВ на загальних підставах та звільнені від оподаткування чи не є об'єктом оподаткування, має розподілити суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів, що призначаються для використання в зазначених операціях.
Відповідно до пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням (виготовленням) товарів (послуг) та основних фондів, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі ст. 5 та п. 11.44 ст. 11 цього Закону, не включаються до складу податкового кредиту такого платника, а збільшують суму валових витрат або балансової вартості відповідної групи основних фондів згідно з пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР
У разі якщо товари (послуги), при придбанні яких було сформовано податковий кредит, у подальшому використовують частково в оподатковуваних операціях, а частково ні, до складу податкового кредиту включається лише та його частина, яка відповідає частці використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях (пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР). У разі застосування платником цієї норми виникає необхідність проведення коригування податкового кредиту, раніше сформованого платником податку при придбанні товарів (послуг) та основних фондів. У цьому випадку результати коригування податкового кредиту відображаються у рядку 16 (рядку 16.4) декларації з ПДВ, форму та порядок заповнення якої затверджено наказом № 166. При заповненні цього рядка обов'язковим є подання додатка 1 до податкової декларації. Таке коригування не можна вважати помилкою.
На перший погляд, норми підпунктів 7.4.3 та 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР дублюються, але це не так. Адже пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 цього Закону надає право платнику відкоригувати вже сформований податковий кредит, а пп. 7.4.2 застосовується не для коригування вже сформованого податкового кредиту, а для визначення платником можливості включення до складу податкового кредиту суми ПДВ за тими придбаними товарами (послугами), які використовуються лише в оподатковуваних операціях. Якщо таке право відсутнє у зв'язку з тим, що платник придбаває товари для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно з п. 3.2 ст. 3 зазначеного Закону або звільнені від оподаткування згідно зі статтями 5 та 11 цього Закону, то суми ПДВ, сплачені у зв'язку з таким придбанням (не включені до складу податкового кредиту) відповідно до пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, включаються платником до складу валових витрат виробництва або збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів.
Поряд з вищезазначеними нормами діють норми пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, згідно з якими платник податку набуває право на нарахування податкового кредиту незалежно від того, чи почали товари (послуги) використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду. І лише після того як товари змінюють напрям використання (у подальшому починають використовуватися в операці-.ях, які не є об'єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів) з метою оподаткування такі товари, основні фонди вважаються проданими за їх звичайними цінами у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, тобто визнається умовний продаж. У разі визнання умовного продажу товарів та/або основних фондів, стосовно яких було нараховано податковий кредит, платник податку нараховує податкові зобов'язання з ПДВ.
Можна дійти висновку, що останній абзац пп. 7.4.1 та пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР мають подібні норми, але це лише на перший погляд. При детальнішому розгляді видно, що зазначені норми мають розбіжність при проведенні цих операцій у податковому обліку (в першому випадку - це умовний продаж і нарахування податкових зобов'язань по ньому, а в другому - зменшення раніше сформованого податкового кредиту шляхом коригування).
Зміна суми компенсації вартості поставлених
товарів або повернення товарів
Коригування податкових зобов'язань і податкового кредиту необхідно також проводити платникам податку у випадках, коли після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості або повернення товарів особі, яка їх надала. Такі вимоги передбачено п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР Постачальник товарів виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Якщо відвантаження товару (перша подія згідно з пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР) і його повернення покупцем відбулися в одному звітному періоді, то на дату відвантаження товару продавець виписує податкову накладну, а на дату повернення покупцем товару продавець виписує розрахунок коригування та надсилає його покупцю. Дані коригування відображаються у реєстрах отриманих і виданих податкових накладних як продавця, так і покупця, та у рядках 8.3 та 16.2 декларації з ПДВ залежно від результату коригування. При заповненні цих рядків обов'язковим є подання продавцем та покупцем додатка 1 до податкової декларації з ПДВ.
Коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту між платниками ПДВ проводиться також при 'поверненні продавцем авансової оплати за майбутні поставки товарів.
Коригування (зменшення) суми податкових зобов'язань платника податку - продавця при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам - неплатникам податку на момент такої поставки, дозволяється виключно при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням покупцю повної суми компенсації їх вартості або при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів. Оскільки при поставці товарів (послуг) покупцю, який не зареєстрований платником ПДВ, рядки виписаної податкової накладної “Індивідуальний податковий номер покупця” та “Номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ (покупця)” заповнюються позначками “X”, то й відповідні реквізити розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до такої податкової накладної заповнюються аналогічно.
Відповідно суми податкових зобов'язань згідно з. податковими накладними, виписаними за операціями з неплатником податку, включаються до рядка 1 податкової декларації з ПДВ та розшифровуються в рядку “Інші” додатка 5 до податкової декларації з ПДВ.
Дані розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної включаються до складу рядка 8.3 податкової декларації з ПДВ та розшифровуються у додатку 1 до податкової декларації з ПДВ. Відповідно до реквізитів розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в колонках 2 та 3 додатка 1 проставляються позначки “X”, а в колонці 8 додатка 1 зазначається “коригування поставки неплатнику ПДВ”.
Нецільове використання товарів,
ввезених за пільговим режимом
Законом № 168/97-ВР установлено ряд пільгових режимів оподаткування ПДВ операцій із ввезення (імпорту) товарів за умови використання таких товарів за визначеними законодавством цілями. Наприклад, до 2015 р. згідно з п. 11.37 ст. 11 Закону № 168/97-ВР звільняються від оподаткування операції з імпорту товарів, визначених у п. “о” ст. 19 Закону № 2097-ХІІ, а також операції з поставки цих товарів видавництвам і підприємствам поліграфії на території України.
У разі нецільового використання зазначених товарів платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання за наслідками податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму ПДВ, що мала бути сплачена в момент імпорту таких товарів, а також сплатити пеню відповідно до законодавства України.
Звільнення від ПДВ товарів (послуг) за умови цільового використання передбачено також п. 11.23 ст. 11, пунктами 5.13 та 5.18 ст. 5 Закону № 168/97-ВР. Якщо платник податку, скориставшись преференцією щодо звільнення від сплати ПДВ, змінив напрям використання ввезених товарів (послуг), то в тому звітному періоді, в якому відбулося фак-. тичне нецільове використання таких товарів (послуг), він зобов'язаний нарахувати суму ПДВ, що мала бути сплачена в момент імпорту, та відобразити її зі знаком “+” у рядку 8.2 декларації з ПДВ. У наступному звітному періоді таку суму податку, за умови використання ввезених товарів (послуг) у межах господарської діяльності для здійснення оподатковуваних операцій, платник податку має право відобразити в рядку 12.5 “товари, імпортовані в пільговому режимі та використані не за цільовим призначенням” розділу II “Податковий кредит” декларації з ПДВ. Водночас платник податку зобов'язаний нарахувати пеню відповідно до законодавства та відобразити її в рядку 28.1 декларації з ПДВ (не дивлячись на те, що форма декларації з ПДВ не містить окремого рядка для відображення в ньому суми нарахованої пені).
Нагадуємо, що з 1 січня 2010 р. набрав чинності Закон № 1342-VІ, яким внесено зміни до п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
Відповідно до цих змін вищезазначений пункт доповнено пп. 17.1.6-1, -згідно з яким платники податку (посадові особи платника податку), які використовують податкову пільгу не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу), а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено, вважаються такими, що умисно ухиляються від оподаткування.
У цьому випадку такі особи додатково до штрафів, визначених у підпунктах 17.1.1 - 17.1.5 цього пункту (за наявності підстав для їх накладення), сплачують суму податків, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, а також штраф у розмірі 200% від такої суми. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від юридичної відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
Надання послуг нерезидентом на митній території України
Відповідно до п. 4.3 ст. 4 Закону № 168/97-ВР базою оподаткування для послуг, що надаються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг), перерахована у гривні за валютним (обмінним) курсом Нацбанку України, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт, що засвідчує факт отримання послуг.
Водночас при імпорті робіт (послуг) платник податку відповідно до пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону 168/97-ВР для нарахування податкових зобов'язань застосовує правило першої події: зокрема, або дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податку в оплату робіт (послуг), або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом.
Отже, якщо першою подією для платника податку є отримання послуг від нерезидента, то база оподаткування визначається виходячи із суми, зазначеної в акті виконаних робіт і перерахованої в українські гривні із застосуванням курсу Нацбанку України, який діяв на кінець операційного дня, що передував дню, в якому було складено акт. Жодних подальших перерахунків цієї суми в обліку проводити не потрібно.
Якщо ж першою подією є перерахування нерезиденту передоплати, то нарахування податкових зобов'язань здійснюється на дату перерахування нерезиденту передоплати виходячи з курсу Нацбанку України, який діє на момент нарахування. Після отримання відповідних послуг, що підтверджується підписаним актом, такі податкові зобов'язання повинні бути відкори-говані виходячи з курсу Нацбанку України, який діє на кінець операційного дня, що передує-дню, в якому засвідчено факт отримання послуг.
У місяці, наступному за звітним, в якому задекларовано податкові зобов'язання за операціями з отримання платником податку від нерезидента послуг на митній території Україні, виникає право на податковий кредит згідно з пп. 7.5.2 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР за умови використання цих послуг у господарській діяльності та оподатковуваних операціях. Оскільки податкові зобов'язання можуть коригуватися, то коригуванню може підлягати й сума податкового кредиту. При цьому логічно зберігати відповідну послідовність: податковий кредит коригують у періоді, що настає за періодом коригування зобов'язань.
Податкові зобов'язання та податковий кредит за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України, платники податку відображають відповідно у рядках 7 та 12.4 декларації з ПДВ, а суму коригувань - відповідно у рядках 8.4 та 16.4 декларації з ПДВ. При цьому заповнюється додаток 1 до декларації з ПДВ.
Списання з балансу зіпсованих товарів (запасів)
поза норм природного убутку
Списання з балансу зіпсованих товарів (запасів) поза норм природного убутку не є поставкою товарів у розумінні п. 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР! але таке списання не пройде безслідно для ПДВ.
У разі списання товарів (запасів) поза норм природного убутку платник має зменшити податковий кредит на суму ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні таких товарів, яку раніше віднесено до податкового кредиту.
Отже, якщо при купівлі товарів (запасів) ПДВ було віднесено до податкового кредиту, то при списанні таких товарів (запасів) поза норм природного убутку необхідно податковий кредит відкоригувати, оскільки зіпсовані товари вже не використовуються в господарській діяльності цього платника, а тому право на податковий кредит втрачається. У декларації з ПДВ на підставі відповідного бухгалтерського розрахунку сума коригування зазначається в рядку 16.4 зі знаком “-” та заповнюється додаток 1 до декларації з ПДВ.
Ліквідація за самостійним рішенням платника
основних виробничих або невиробничих фондів
При ліквідації за самостійним рішенням платника основних виробничих або невиробничих фондів, чи при їх безоплатній передачі неплатнику ПДВ, чи при переведенні основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як їх поставка за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості. У цьому випадку платник податку відповідно до п. 4.9 ст. 4 Закону № 168/97-ВР нараховує податкові зобов'язання та виписує податкову накладну, особливості заповнення та обліку якої викладено в пунктах 8.1 - 8.4 Порядку № 165. Нараховані податкові зобов'язання відображаються в рядку 1 декларації з ПДВ та розшифровуються в розділі І рядка “Інші” додатка 5 до декларації з ПДВ, а також в частині умовного продажу основних фондів довідково вказуються в рядку “поставка основних фондів” додатка 5 (лист№ 13995/7/16-1117).
Виключення легкового автомобіля зі складу
основних фондів і продаж його як товару
При придбанні платником податку легкового автомобіля (крім таксомотора) сума ПДВ, сплачена при такому придбанні, відповідно до абзацу другого пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР не включається до податкового кредиту, а відноситься до складу валових витрат.
У разі виключення легкового автомобіля зі складу основних фондів і продажу його як товару на дату такого продажу до складу податкового кредиту може бути віднесено частину суми ПДВ, нараховану (сплачену) при придбанні такого автомобіля, яка відповідає незамортизованій частині вартості, але не вище від рівня звичайної ціни, що склалася на момент такого продажу (лист № 22622/7/16-1517-21).
У податковому обліку таку операцію має бути відображено зі знаком “+” у рядку 16.4 декларації з ПДВ. При цьому необхідно зменшити валові витрати на ту суму ПДВ, яка збільшує податковий кредит. Звісно, потрібно подати до податкового органу додаток 1 до декларації.
Аналогічне коригування необхідно здійснювати у разі, коли легковий автомобіль, раніше придбаний та оприбуткований як основні фонди, передається у фінансовий лізинг.
Визнання умовного продажу у разі
анулювання реєстрації платника ПДВ
Суб'єкт господарювання у разі анулювання його реєстрації як платника ПДВ має збільшити податкові зобов'язання з ПДВ за товарними залишками або основними фондами, стосовно яких було нараховано податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах. Умовний продаж таких товарів провадиться відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону № 168/97-ВР за звичайними цінами, і збільшення суми податкових зобов'язань відбувається за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
Перелік використаних нормативних документів:
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1342-VI від-19.05.2009 р. “Про внесення змін до деяких законів України з питань космічної діяльності”
Закон України № 2097-ХІІ від 05.02.92 р. “Про Єдиний митний тариф” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Наказ ДПА України № 165 від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.06.97 р. за № 233/2037, зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 165)
Наказ ДПА України № 166 від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання” (зареєстровано в Мін'юсті України 09.07.97 р. за № 250/2054, зі змінами та доповненнями)
Лист ДПА України № 13995/7/16-1117 від 03.07.2009 р. “Про надання роз'яснень”
Лист ДПА України № 22622/7/16-1517-21 від 05.11.2008 р. “Щодо формування податкового кредиту з ПДВ при придбанні легкового автомобіля, у тому числі у разі його продажу”
Людмила ПОНОМАРЕНКО,
консультант з питань оподаткування
“Вісник податкової служби України” № 14 квітень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)