Особливості застосування
ПБО 34 “Платіж на основі акцій”

Новий ПБО 34 “Платіж на основі акцій” набрав чинності з 01.01.2010 р. Його появу викликано переважно двома чинниками. По-перше, це виплати заохочень підприємством працівникам так званими інструментами власного капіталу - власними акціями чи опціонами на акції (згідно з п. 1.4 ПБО 34 опціон на акції - договір, який надає утримувачеві право (але не зобов'язує) підписатися на акції підприємства з фіксованою ціною або ціною, яку можна визначити на конкретний період). По-друге, це розрахунки підприємства за отримані товари (роботи, послуги) власними акціями чи опціонами на акції (що особливо актуаль-.но в умовах фінансово-економічної кризи, коли власних коштів бракує). Для адекватного відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства зазначених операцій з огляду на їх економічний зміст і призначено ПБО 34. Розглянемо особливості його застосування.

Хто повинен застосовувати ПБО 34

ПБО 34 повинні застосовувати будь-які підприємства (окрім бюджетних), що придбавають товари (роботи, послуги), розраховуючись:

власними акціями;

опціонами на акції;

коштами, сума яких згідно з договором визначається на основі вартості акцій.

Його також повинні застосовувати підприємства, які продають власні акції чи опціони на акції, отримуючи оплату товарами (роботами, послугами).

Однак тут постає цілком закономірне питання: а хто може розрахуватися власними акціями чи опціонами? Відповідь очевидна - тільки той, хто їх емітує, а емітентом акцій може бути лише акціонерне товариство. Отже, ПБО 34 можуть застосовувати тільки акціонерні товариства.

До речі, в п. 2.4 ПБО 34 зазначено, що справедлива вартість наданих інструментів власного капіталу (акцій та опціонів на акції) для оцінки придбаних (отриманих) товарів (робіт, послуг) за договором про платіж на основі акцій визначається виходячи з цін на фондовому ринку на дату отримання товарів (робіт, послуг). Однак так може визначатися справедлива вартість тільки тих акцій, які котируються на фондовому ринку. У свою чергу, на фондовому ринку можуть котируватися лише акції публічних (відкритих) акціонерних товариств. Виходить, на приватні (закриті) акціонерні товариства норми ПБО 34 не поширюються?

Зовсім ні. Згідно з пп. 3.2.7 п. 3.2 ПБО 34 у примітках до фінансової звітності наводиться, серед іншого, інформація про порядок визначення справедливої вартості інструментів власного капіталу за відсутності цін на фондовому ринку. Таким чином, визначити справедливу вартість акцій можна не тільки виходячи з цін на фондовому ринку. Отже, на приватні (закриті) акціонерні товариства норми ПБО 34 також поширюються.

Водночас згідно з п. 1.3 ПБО 34 його норми не поширюються на операції:

за якими підприємство в обмін на інструменти власного капіталу отримує активи як складову чистих активів, придбаних у результаті об'єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності, і до яких застосовується ПБО 19;

пов'язані з інструментами власного капіталу, платіж за якими передбачається здійснити коштами, іншими фінансовими інструментами або шляхом обміну на інші фінансові інструменти, до яких застосовується ПБО 13.

Приклад 1. Підприємство придбало відокремлений підрозділ іншого підприємства - цех з виробництва певної продукції, розрахувавшись власними акціями.

Норми ПБО 34 на ці операції не поширюються - застосовується ПБО 19.

Приклад 2. Підприємство продало власні акції за кошти.

Приклад 3. Підприємство продало власні акції в обмін на акції підприємства покупця.

Норми ПБО 34 на операції з прикладів 2 та 3 не поширюються - застосовується ПБО 13.

Приклад 4. Підприємство придбало товари в іншого підприємства, розрахувавшись власними акціями.

Приклад 5. Підприємство для заохочення власних працівників випустило опціони на акції.

Приклад 6. Підприємство продало власні акції, отримавши оплату від покупця послугами.

На операції з прикладів 4 - 6 поширюються норми ПБО 34.

Отже, підприємство отримало товари (роботи, послуги). Надалі з позиції ПБО 34 воно може погасити заборгованість одним з таких способів:

акціями власної емісії чи опціонами на акції;

коштами чи іншими активами, сума яких розраховується на основі вартості акцій;

на вибір однієї із сторін договору акціями (опціонами) або коштами чи іншими активами, сума яких розраховується на основі вартості акцій.

Усі наведені варіанти мають особливості відображення в бухгалтерському обліку. Тому розглянемо кожен з них окремо.

Погашення заборгованості акціями
власної емісії чи опціонами на акції

Згідно з п. 2.1 ПБО 34 придбані товари (отримані роботи, послуги) за договором про платіж на основі акцій визнаються активами (витратами) на дату їх надходження (отримання) з одночасним збільшенням власного капіталу.

Оцінка товарів (робіт, послуг) та їх відображення в обліку

За загальним правилом визнані товари (витрати) оцінюються за справедливою вартістю отриманих товарів (робіт, послуг) на дату отримання (п. 2.2 ПБО 34). Нагадаємо, що відповідно до п. 4 ПБО 19 під справедливою вартістю розуміють суму, за якою може здійснюватись обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Тобто справедлива вартість - це фактично звичайна ринкова ціна. Як правило, така ціна зазначається у договорі та накладній на отримання товарів чи акті приймання-передачі отриманих робіт, послуг.

Приклад 7. Підприємство для використання у власній господарській діяльності придбало товари, вартість яких за договором та накладною -12 000 грн., у'тому числі ПДВ - 2000 грн. Ця вартість є звичайною ринковою (справедливою). В оплату за придбані товари підприємство передало акції.

Товари оприбутковуються в обліку , за вартістю 10 000 грн., крім того, відображається податковий кредит з ПДВ у сумі 2000 грн.

Однак якщо справедливу вартість визнаних товарів (витрат) установити неможливо, вони оцінюються за справедливою вартістю акцій чи опціонів на акції. Як уже зазначалося, справедлива вартість наданих акцій чи опціонів на акції для оцінки придбаних товарів (отриманих робіт, послуг) за договором про платіж на основі акцій визначається виходячи з цін на фондовому ринку на дату отримання товарів (робіт, послуг) (п. 2.4 ПБО 34). Якщо ж ціни на фондовому ринку відсутні, підприємство повинно встановити порядок визначення справедливої вартості в наказі про облікову політику. Інформація про такий порядок наводиться в примітках до фінансової звітності (пп. 3.2.7 п. 3.2 ПБО 34). На практиці застосовують різні методи визначення справедливої вартості акцій та опціонів, наприклад модель Блека - Шоулза, модель бінома тощо. Оформити такий розрахунок доцільно документом під назвою “Розрахунок”. Після затвердження керівником розрахунок передається до бухгалтерії для відображення в обліку.

Приклад 8. Підприємство для використання у власній господарській діяльності отримало від іншого підприємства (платника ПДВ) консультаційні послуги, оцінити які проблематично, тому згідно з договором оцінка здійснюється за справедливою вартістю акцій, що будуть передані в оплату за послуги. На дату отримання послуг справедлива вартість акцій становить 12 000 грн.

Послуги відносяться на витрати вартістю 10 000 грн., крім того, відображається податковий кредит з ПДВ у сумі 2000 грн.

Відповідно до п. 2.3 ПБО 34 послуги (роботи), надані (виконані) працівниками підприємства та іншими особами, які надають (виконують) подібні послуги (роботи), оцінюються за справедливою вартістю наданих акцій чи опціонів на акції, визначеною на дату укладання договору про платіж на основі акцій.

У даному випадку іншими особами можуть бути члени наглядової (спостережної) ради, ревізійної комісії, корпоративний секретар підприємства (акціонерного товариства) тощо. Як зазначається в листах № 06/2-4/128, № 74/06/186-07, № 301/06/187-06, залежно від конкретних обставин (виду товариства, доцільності, обсягу робіт тощо) з цими працівниками можуть укладатись як трудові, так і цивільно-правові договори. Конкретний варіант повинен обумовлюватися статутом чи іншим внутрішнім документом товариства (наприклад, протоколом загальних зборів товариства, положенням про відповідну раду, комісію тощо).

Отже, при наданні послуг (робіт) працівниками та іншими особами загальне правило визначення вартості послуг (робіт) (за справедливою вартістю таких послуг чи робіт) не застосовується.

Тут слід зазначити, що коли акції надаються працівникам, які працюють за трудовими договорами, то вважається, що вони надаються не безоплатно, а як компенсація у вигляді заохочення за послуги (роботи), надані (виконані) працівниками. З погляду трудового законодавства виплати у вигляді акцій чи опціонів на акції належать здебільшого до інших заохочувальних і компенсаційних виплат (п. 2.3 Інструкції № 5). Хоча залежно від формулювання положень договору виплата акцій може розцінюватись як основна чи додаткова зарплата. Фактично це - виплата зарплати в натуральній формі, тому в момент нарахування такої зарплати, що в основному збігається з моментом передачі акцій чи опціонів на акції, її сума (у розмірі справедливої вартості акцій на дату укладання договору) з метою обчислення податків та зборів додається до іншої зарплати працівника, з неї утримуються збори до соціальних фондів і податок з доходів фізичних осіб.

Якщо ж акції надаються працівникам, які працюють за цивільно-правовим договором, то має місце виплата плати за послуги (роботи) в натуральній формі. Ця сума також оподатковується податком з доходів фізичних осіб, з неї утримуються збори до соціальних фондів.

Таблиця 1.

Таблиця 2.

Приклад 9. Керівнику підприємства як заохочення надано акці'і, справедлива вартість яких на дату укладання договору становить 5000 грн.

У момент передачі акцій визнаються витрати на оплату праці керівника в розмірі 5000 грн.

Щодо товарів, то вони оприбутковуються на одному із субрахунків обліку запасів чи необоротних активів - залежно від того, які товари придбані. Зазначимо, що тут йдеться про товари в широкому розумінні -- як будь-які запаси, основні засоби, нематеріальні активи, інші нефінансові активи. Вартість робіт і послуг відноситься на дебет відповідного рахунку витрат. Наприклад, якщо це роботи, які виконуються керівником підприємства, дебетується рахунок 92 “Адміністративні витрати”.

Оцінка капіталу та його відображення в обліку

У свою чергу, збільшення власного капіталу здійснюється за вартістю отриманих товарів (робіт, послуг), які, що зазначалося вище, оцінюються за справедливою вартістю отриманих товарів (робіт, послуг) або за справедливою вартістю наданих акцій чи опціонів на акції (п. 2.2 ПБО 34).

Збільшення власного капіталу відображається за кредитом рахунку 46 “Неоплачений капітал” (у момент передачі акцій) чи субрахунку 425 “Інший додатковий капітал” (при передачі опціонів на акції чи якщо першою подією є отримання товарів, робіт, послуг). В останньому випадку при видачі акцій робимо запис за дебетом субрахунку 425 та кредитом рахунку 46.

Так, відображення в бухгалтерському обліку операцій за даними прикладу 7 наведено в табл. 1.

Згідно з п. 2.3 ПБО 34 якщо за договором про платіж на основі акцій інструменти власного капіталу передаються постачальнику послуг (робіт) до надання ним послуг (виконання робіт), то власний капітал збільшується на загальну вартість послуг (робіт), визначену на дату укладання цього договору, з наступним відображенням послуг (робіт), отриманих у погашення боргу за передані інструменти власного капіталу.

Приклад 10. Підприємство як передоплату за консультаційні послуги, призначені для використання в господарській діяльності, передало іншому підприємству акції справедливою вартістю на дату укладання договору 12 000 грн. Згодом підприємство отримало послуги за актом приймання-передачі на зазначену суму, в тому числі ПДВ - 2000 грн. (табл. 2).

Якщо за договором про платіж на основі акцій інструменти власного капіталу передаються постачальнику після надання ним послуг (виконання робіт), то вартість цих послуг (робіт) відображається на дату їх отримання з відповідним збільшенням власного капіталу (п. 2.3 ПБО 34).

Приклад 11. Підприємство як заохочення для керівника підприємства випустило опціони на акції справедливою вартістю на дату випуску 5000 грн., які наберуть чинності через два роки.

Через два роки опціони було надано керівнику. У місяці надання опціонів нарахована керівнику зарплата становила 2000 грн.

Надалі в рахунок опціонів керівник отримав акції (табл. 3).

Таблиця 3.

Погашення заборгованості коштами чи іншими активами,
сума яких розраховується на основі вартості акцій

У цьому випадку придбані товари (отримані роботи, послуги) за договором про платіж на основі акцій визнаються активами (витратами) на дату їх надходження (отримання) з одночасним збільшенням зобов'язання (п. 2.1 ПБО 34).

Особливості оцінки товарів (робіт, послуг) тут такі самі, як описано вище для варіанта погашення заборгованості акціями чи опціонами на акції. Тільки на відміну від зазначеного варіанта:

по-перше, збільшується зобов'язання, а не власний капітал;

по-друге, справедлива вартість зобов'язання визначається на кожну дату балансу, а також на дату погашення з відображенням зміни вартості у складі інших доходів (субрахунок 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”) або інших витрат (субрахунок 977 “Інші витрати звичайної діяльності”). При цьому первісне визначена вартість товарів (робіт, послуг) не змінюється.

Приклад 12. Підприємство (платник ПДВ) для використання у власній господарській діяльності придбало товари у платника ПДВ, вартість яких визначається на основі справедливої вартості акцій підприємства. Така вартість становить на дату:

отримання товарів - 12 000 грн. (10 000 + 2000 (ПДВ));

балансу - 13 200 грн. (11 000 + 2200 (ПДВ));

оплати - 10 800 грн. (9000 + 1800 (ПДВ)).

Відображення зазначених операцій у бухгалтерському обліку наведено в табл. 4.

Заборгованість може погашатися або акціями (опціонами),
або коштами чи іншими активами, сума яких розраховується
на основі вартості акцій

Вище ми розглядали випадки, коли договором прямо передбачено форму розрахунку за товари (роботи, послуги) - або акціями (опціонами), або коштами (іншими активами), розрахованими на підставі акцій.

Однак фактично договором про платіж на основі акцій одній зі сторін може бути надано право вибору форми розрахунку. Вона може вибрати розрахунок як акціями (опціонами), так і коштами (іншими активами) на основі акцій. Бухгалтерський облік у таких випадках залежить насамперед від того, яка зі сторін має право вибору - покупець чи постачальник товарів (робіт, послуг).

Якщо право вибору розрахунку (погашення зобов'язання за отримані товари, роботи, послуги) має покупець, то операція відображається в бухгалтерському обліку:

за першим варіантом - якщо підприємство обере спосіб погашення зобов'язання акціями чи опціонами на акції;

за другим варіантом - якщо підприємство обере спосіб погашення зобов'язання коштами (іншими активами).

Таблиця 4.

Якщо ж таке право має постачальник товарів (робіт, послуг), у бухгалтерському обліку покупця зобов'язання за платежем відображається так званим складним фінансовим інструментом, що складається з двох компонентів. Перший компонент відображається як за першим варіантом, а другий - як за другим. Яка сума належить до першого компонента, а яка - до другого, наведено в п. 2.8 ПБО 34 (див. крок 1 та крок 2).

Крок 1. З огляду на зміст п. 2.8 ПБО 34 ми спочатку повинні визначити справедливу вартість зобов'язання на основі акцій з використанням коштів на дату отримання товарів (робіт, послуг) чи на дату укладання договору, якщо операції здійснюються з працівниками підприємства. Отриману величину відображаємо в бухгалтерському обліку як для другого варіанта з використанням субрахунку 631 тощо.

Крок 2. Після цього визначаємо справедливу вартість отриманих товарів (робіт, послуг). Якщо така вартість перевищує справедливу вартість зобов'язання, на суму перевищення збільшуємо власний капітал - у порядку як для першого варіанта з використанням субрахунків 46 чи 425. Якщо ж справедлива вартість отриманих товарів (робіт, послуг) дорівнює або менше ніж справедлива вартість зобов'язання, власний капітал не збільшується, складний фінансовий інструмент відображається тільки одним компонентом, як для другого варіанта.

Приклад 13. За договором купівлі-продажу підприємство для використання у власній господарській діяльності придбало товари справедливою вартістю 24 000 грн., у тому числі ПДВ - 4000 грн. Згідно з договором постачальник товарів має право вимагати оплату за товари акціями підприємства чи коштами, сума яких визначається на основі ціни акцій. Причому якщо постачальник отримуватиме оплату коштами, розмір оплати зменшується на 10% справедливої вартості акцій на дату оплати. У такому разі на дату отримання товарів справедлива вартість зобов'язання становить 21 600 грн. (24 000 - 10%), у тому числі ПДВ - 3600 грн.

На дату погашення справедлива вартість акцій становить 27 000 грн. Отже, справедлива вартість зобов'язання на цю дату становить 24 300 грн. (27 000 - 10%), у тому числі ПДВ - 4050 грн.

Варіант 1. Зобов'язання погашається акціями.

Варіант 2. Зобов'язання погашається коштами (табл. 5).

Таблиця 5.

Перелік використаних нормативних документів:

Наказ Держкомстату України № 5 від 13.01.2004 р. “Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати” (зареєстровано в Мін'юсті України 27.01.2004 р. за № 114/8713, за текстом -Інструкція № 5)

Наказ Мінфіну України № 163 від 07.07.99 р. “Про, затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 “Об'єднання підприємств” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.07.99 р. за № 499/3792, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 19)

Наказ Мінфіну України № 559 від 30.11.2001 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 “Фінансові інструмента” (зареєстровано в Мін'юсті України 19.12.2001 р. за № 1050/6241, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 13)

Наказ Мінфіну України № 1577 від 30.12,2008 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 34 “Платіж на основі акцій” (зареєстровано в Мін'юсті України 22.01.2009 р. за № 57/16073, за текстом - ПБО 34)

Лист Мінпраці та соціальної політики України № 06/2-4/128 від 10.05.2002 р. “Щодо зміни в порядку внесення запису до трудової книжки про прийняття працівника на посаду “член спостережної ради”, “голова спостережної ради”

Лист Мінпраці та соціальної політики України № 74/06/186-07 від 18.03.2007 р. “Щодо підстав виконання обов'язків членів наглядової ради та ревізійної комісії та їх голів”

Лист Мінпраці та соціальної політики України № 301/06/187-06 від 18.12.2006 р. “Щодо оформлення трудових відносин в акціонерному товаристві”

Олександр ЗОЛОТУХІН,
бухгалтер-експерт

“Вісник податкової служби України” № 14 квітень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)

Документи що посилаються на цей