Оподаткування матеріальної допомоги
Останнім часом на багатьох підприємствах з ряду причин відродилася практика виплати матеріальної допомоги своїм співробітникам. У зв'язку з тим, що оподаткування матеріальної допомоги має ряд особливостей, зупинимося на них детальніше.
Перш за все слід зазначити, що для цілей оподаткування матеріальна допомога підрозділяється на цільову та нецільову добродійну допомогу.
Цільовою е добродійна допомога, що надається під певні умови та напрями її витрачання, а нецільовою вважається допомога, що надається без встановлення будь-яких умов або напрямів її витрачання.
Для цілей оподаткування нецільової добродійної допомоги, зокрема матеріальної, виділяють її наступні види:
- матеріальна допомога, що надається у вигляді оплати праці згідно з колективною або трудовою угодою (така допомога носить, як правило, систематичний характер);
- матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам за сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання (п. 3.31 Інструкції щодо статистики заробітної плати);
- матеріальна та добродійна допомога, що виплачується особам, які не знаходяться у трудових відносинах з підприємством (п. 3.32 Інструкції щодо статистики заробітної плати).
Зупинимося детальніше на нецільовій добродійній допомозі, зокрема матеріальної, виплачуваної працівникам підприємства.
На деяких госпрозрахункових підприємствах прийнято заохочувати своїх працівників матеріапьною допомогою на оздоровлення. Як правило, вона видається одночасно з наданням працівнику щорічної тарифної відпустки. Розмір та порядок виплати такої допомоги зазвичай передбачають в колективному або трудовому договорі.
Для працівників бюджетної сфери розміри та порядок виплати такої матеріальної допомоги встановлюються відповідними нормативними документами. Так, згідно зі ст. 57 Закону про освіту педагогічні та науково-педагогічні працівники мають право на додаткову матеріальну допомогу на оздоровлення у розмірі місячного посадового окладу, її видають за місцем основної роботи при наданні щорічної відпустки. Проте, якщо замість відпустки працівнику виплачують компенсацію за невикористану відпустку, то у такому разі матеріальна допомога на оздоровлення не надається.
У разі, коли для нарахування матеріальній допомоги середня місячна заробітна плата визначена законодавством як розрахункова величина, вона обчислюється шляхом множення середньоденної заробітної плати на середньомісячну кількість робочих днів в розрахунковому періоді.
Обчислення середньої заробітної плати для нарахування матеріальної допомоги для оздоровлення здійснюється згідно з нормами Порядку обчислення середньої заробітної плати. Відзначимо, що в усіх випадках збереження середньої заробітної плати (окрім оплати часу відпусток або компенсації за невикористану відпустку) обчислення середньої заробітної плати здійснюється виходячи з виплат за останні два календарні місяці, передуючих місяцю, в якому відбувається подія, з якою пов'язана конкретна виплата.
При цьому середньоденна заробітна плата визначається шляхом ділення заробітної плати за фактично відпрацьовані протягом двох місяців робочі дні на число відпрацьованих робочих днів за цей період.
Середньомісячне число робочих днів розраховується шляхом ділення сумарного числа робочих днів за останні два календарні місяці на два згідно з графіком роботи підприємства, встановленому з дотриманням вимог законодавства.
Далі п. 3 Порядку обчислення середньої заробітної плати передбачено, що премії включаються до заробітку того місяця, на який вони припадають згідно з розрахунковою відомістю на заробітну плату. При цьому слід враховувати норму п. 3 Порядку обчислення середньої заробітної плати з обліку премій у тому випадку, коли число робочих днів в розрахунковому періоді відпрацьоване працівником не повністю. А саме: у разі, коли число робочих днів розрахункового періоду від ппаїїьоване ня повністю, премії під час обчислення середньої заробітної плати за останні два календарні місяці (ут.ч. і для нарахування матеріальної допомоги, допомоги на оздоровлення, тощо) враховуються пропорційно часу, відпрацьованому в розрахунковому періоді.
Тобто Порядком обчислення середньої заробітної плати чітко визначена пропорційність обліку премій при обчисленні середньої заробітної плати, виходячи з виплат за два місяці у разі, коли не повністю відпрацьовані місяці розрахункового періоду. Аналогічна думка викладена в листі Мінпраці України від 21.08.2009 р. N 506/13/84-09.
Як здійснюється оподаткування вищезгаданих виплат?
Для правильного оподаткування такої виплати необхідно визначити, чи є вказані суми матеріальної допомоги на оздоровлення заробітною платою.
За підказкою звернемося до Інструкції щодо статистики заробітної плати. Так, згідно з пп. 2.3.3 вказаної Інструкції до складу заробітної плати, разом з іншими компенсаційними та заохочувальними виплатами, включається і матеріальна допомога, що має систематичний характер, надається усім або більшості працівників.
Підстави, періодичність (систематичність), розміри такої допомоги повинні бути обумовлені в колективному договорі. Прикладом таких нарахувань може служити матеріальна допомога на оздоровлення при наданні відпустки, виплата якої здійснюється раз на рік. Вказані виплати включаються до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат (пп. 2.3.3 Інструкції щодо статистики заробітної плати). Отже, оздоровчі суми слід включати до фонду оплати праці. При цьому звітним вважається той період, за який подається звіт (місяць, квартал, рік). Аналогічна думка викладена в листі Держкомстату України від 23.02.2010 р. N 09/3-16/35.
Оподаткування нецільової добродійної, зокрема матеріальної, допомоги регулюється пп. 9.7.3 Закону про податок з доходів фізосіб. Згідно з його положеннями не підлягає включенню до доходу оподаткування сума нецільової добродійної допомоги, зокрема матеріальної, що надається резидентами-юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно в розмірі, що не перевищує суми граничного рівня доходу. Вказаний граничний рівень доходу повинен бути визначений згідно з абзацом першим пп. 6.5.1 Закону про податок з доходів фізосіб, за умови, що на такого платника податків розповсюджується право на отримання податкової соціальної пільги.
Податкова соціальна пільга застосовується виключно до доходу, отриманого платником податку у вигляді зарплати, якщо її місячний розмір не перевищує встановленого в пп. 6.5.1 Закону про податок з доходів фізосіб граничного розміру, тобто 1220 грн у 2010 році.
Сума перевищення матеріальної допомоги над вказаним розміром, в цій ситуації підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою в п. 7.1 Закону про податок з доходів фізосіб.
У разі виплати матеріальної допомоги на оздоровлення при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу в конкретному місяці необхідно до заробітної плати за відпрацьовані дні в цьому місяці та відпускні додати ще й суму матеріальної допомоги на оздоровлення. Та якщо загальна сума перевищуватиме в 2010 році 1220 грн, то право на податкову соціальну пільгу у працівника втрачається. У разі перевищення вказаної межі матеріальна допомога на оздоровлення підлягатиме оподаткуванню податком з доходів фізосіб.
При цьому слід зазначити, що податковий агент повинен повідомити податковий орган формою N 1ДФ про усі випадки виплати нецільової добродійної (матеріальною) допомоги відповідно за кодом доходу 17 (сума оподаткування матеріальної допомоги, що перевищує встановлений розмір) та за кодом 14 - у разі виплати неоподатковуваної матеріальної допомоги.
Чи можна матеріальну допомогу відносити
на валові витрати підприємства?
Згідно з пп. 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку до складу валових витрат платника податків відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що знаходяться у трудових відносинах з таким платником податків. У витрати на оплату праці включаються витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати та інших видів заохочень та виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, компенсації вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (окрім сум матеріальної допомоги, що звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, регулюючого питання оподаткування доходів фізосіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).
Розглянемо, якими нормативними документами визначені економічні, правові та організаційні основи оплати праці працівників.
Так, згідно з положеннями ст. ст. 1 та 2 Закону про оплату праці розмір заробітної плати залежить від складності га умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства. Крім того, за своєю структурою заробітна плата складається з:
- основної - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, вироблення, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) та відрядних розцінок для робочих та посадових окладів для службовців;
- додаткової - це винагорода за працю понад встановлені норми, за трудові успіхи та винахідництво та за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань та функцій;
- заохочувальних та компенсаційних виплат - це винагороди за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами та положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, не передбачені актами чинного законодавства або ті, що виробляються понад встановлені вказаними актами норми.
Організація оплати праці на підприємстві здійснюється на підставі законодавчих та інших нормативних актів; генеральної угоди на державному рівні; галузевих, регіональних угод; колективних договорів; трудових договорів (ст. 5 Закону про оплату праці).
Таким чином, факт наявності на підприємстві трудових договорів, положення про оплату праці, колективного договору дозволяє зробити висновок, що на підставі перерахованих документів встановлена домовленість сторін, що дозволяє сформувати витрати на оплату праці.
Проте, до складу валових витрат платника податків згідно з пп. 5.3.1 Закону про оподаткування прибутку не включаються витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, зокрема фінансування особистих потреб фізичних осіб, за винятком виплат, передбачених п.п. 5.6 та 5.7 цього Закону.
Як визначити ту грань, яка відокремлює витрати на оплату праці від витрат на потреби, не пов'язані з господарською діяльністю?
У своєму роз'ясненні ДПАУ від 29.07.2004 р. N 14211/7/15-1117 повідомила, що єдиним нормативним документом, розробленим відповідно до Закону про оплату праці, що визначає склад коштів, які включаються до фонду оплати праці, є Інструкція щодо статистики заробітної плати. Ця Інструкція рекомендує розрізняти матеріальну допомогу разового характеру і систематичну.
Так, згідно з пп. 2.3.3 Інструкції щодо статистики заробітної плати матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана усім або більшості працівників (на оздоровлення, у зв'язку з екологічним станом), відноситься до додаткової заробітної плати у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Отже, у підприємства будуть усі підстави віднести систематичну матеріальну допомогу до складу валових витрат.
А матеріальна допомога разового характеру (п. 3.31 Інструкції щодо статистики заробітної плати), що надається підприємством окремим працівникам за сімейних обставин, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання відноситься до інших виплат, що не відносяться до фонду оплати праці. Отже, у підприємства немає підстав відносити разову матеріальну допомогу до складу валових витрат.
Аналогічна думка викладена в листі ДПА у м. Києві від 09.10.2006 р. N 797/10/31-106.
Таким чином, якщо мова йде про витрати підприємства на виплату разової матеріальної допомоги працівникам, то з урахуванням підпунктів 5.2.1, 5.3.1 та 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку вони не можуть бути включені до складу валових витрат підприємства. Якщо ж питання стосується систематичної матеріальної допомоги, виплаченої на підприємстві згідно з положенням про оплату праці усім або більшості працівників, наприклад, до відпустки на оздоровлення - валові витрати мають право бути.
Далі розглянемо порядок нарахування на суми матеріальної допомоги внесків на соціальне страхування.
Базою для нарахування внесків до фондів соціального страхування фактичні витрати на оплату праці, що підлягають оподаткуванню з доходів фізосіб. Перелік виплат, з яких формується фонд оплати праці на підприємстві, наведений в Інструкції щодо статистики заробітної плати.
Матеріальна допомога, відповідна пп. 2.3.3 Інструкції щодо статистики заробітної плати, має систематичний характер, надається усім або більшості працівників з метою оподаткування з доходів фізосіб вважатиметься заробітною платою і включається до фонду оплати праці. Отже, систематична матеріальна допомога буде базою і для нарахування внесків до фондів соціального страхування. Аналогічна думка викладена в листах Пенсійного фонду від 25.02.2010 р. N 3285/03-30, Фонду на випадок безробіття від 04.03.2010 р. N ДЦ-04-1412/0/6-10, Фонду по тимчасовій непрацездатності від 22.02.2010 р. N 02-24-354 Іа Фонду страхування від нещасного випадку від 23.02.2010 р. N 108-07-2.
Разова матеріальна допомога, види якої визначені п. 3.31 Інструкції щодо статистики заробітної плати, не може надаватися більшості працівників підприємства з урахуванням її індивідуальної цільової спрямованості. Що стосується цільової спрямованості разової матеріальної допомоги окремим працівникам, то це питання повинне розглядатися згідно з розшифровкою, наведеною у п. 3.31 Інструкції щодо статистики заробітної плати. Отже, матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам за сімейних обставин, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання, тобто що надається в непередбачених (екстрених) випадках, коли необхідність її отримання виникла раптово, за умови подання заявки, а її розмір визначається адміністрацією підприємства, не відноситься до фонду оплати праці і не являється об'єктом для нарахування. (33,2%) та утримання (2%) страхових внесків до Пенсійного фонду. Також внески до фондів соціального страхування ні нараховувати на разову матеріальну допомогу, ні утримувати з неї не потрібно.
Список використаних документів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР
Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. N 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Закон про оплату праці - Закон України від 24.03.1995р. N 108/95-ВР “Про оплату праці”
Закон про освіту - Закон УРСР від 23.05.1991 р. N 1060-ХII “Про освіту” в редакції від 23.03.1996 р. N 100/96-ВР
Порядок обчислення середньої заробітної плати - Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений Постановою КМУ від 08.02.1995 р. N 100
Інструкція щодо статистики заробітної плати - Інструкція щодо статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. N 5
“Консультант бухгалтера” N 18-19 (558-559) 3 травня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)