Придбання основних засобів (фондів) за кошти

Бухгалтерський облік

Первісна вартість придбаних (створених) основних засобів складається з таких витрат:

сум, що сплачуються постачальникам активів та підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

сум ввізного мита;

сум непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

витрат на страхування ризиків доставки основних засобів;

витрат на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів. Первісна вартість об'єкта основних засобів збільшується на попередньо оцінену суму витрат на демонтаж, переміщення об'єкта та відновлення території, на якій він розташований, у випадках та порядку, визначених законодавством, зокрема на суму оцінених витрат на рекультивацію порушених земельних ділянок шляхом створення забезпечення;

інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 8 ПБО 7).

Відповідно до Інструкції № 291 облік витрат на придбання матеріальних необоротних активів ведеться на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. Збільшення понесених витрат на придбання матеріальних необоротних активів відображається за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, зокрема субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” або 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів”, а після введення об'єкта в експлуатацію фактичні витрати, враховані на цьому рахунку, відносяться на дебет відповідного субрахунку рахунку 10 “Основні засоби” або 11 “Інші необоротні матеріальні активи” залежно від належності об'єкта до основних засобів або до інших необоротних матеріальних активів.

Фінансові витрати (витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями) не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень. Винятком є лише фінансові витрати, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до ПБО 31. Пунктом 4 ПБО 31 передбачено такий підхід до обліку фінансових витрат:

визнаються витратами звітного періоду, в якому їх було нараховано;

капіталізуються (включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу) - якщо це передбачає облікова політика підприємства.

Згідно з визначенням, наведеним у п. 3 ПБО 31, кваліфікаційним активом вважається актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Мінфіном України у листі № 31-34000-10-5/11601 рекомендовано суттєвим часом вважати час, що становить більше ніж три місяці. Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до ПБО 31.

Витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за використання залучених позикових коштів, обліковуються за дебетом рахунку 95 “Фінансові витрати” і кредитом субрахунку 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”. Списання визнаних витрат за нарахованими відсотками здійснюється за кредитом відповідного субрахунку рахунку 95 у кореспонденції з дебетом субрахунку 792 “Результат фінансових операцій”.

Якщо підприємством прийнято рішення про капіталізацію витрат на сплату відсотків, то сума таких відсотків списується з кредиту рахунку 95 у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу, відповідно до ПБО 31 (рахунки 15, 23 тощо).

Податковий облік

Податок на прибуток підприємств

У податковому обліку балансова вартість основних фондів, придбаних за кошти в національній валюті, складається з їх основної вартості, а також витрат, понесених під час такого придбання.

Порядок витрат на придбання основних фондів регулюється нормами пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР згідно з якими балансова вартість основних фондів відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ (за умови, що платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником ПДВ). Отже, такі правила формування балансової вартості основних фондів у податковому обліку є загальними.

Проте відповідно до окремих пунктів ст. 7 Закону № 334/94-ВР балансова вартість основних фондів у деяких випадках визначається не вище за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, незалежно від суми фактичних витрат на їх придбання. Такі операції належать до операцій особливого виду, зокрема це операції з придбання основних фондів за товарообмінними (бартерними) операціями (пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону № 334/94-ВР); придбання основних фондів у пов'язаної особи (пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР); операції з особами, які не є платниками податку або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

Особливості формування балансової вартості у податковому обліку мають основні фонди, придбані за кредитні кошти. Така особливість певною мірою залежить від облікової політики підприємства, тобто якщо підприємство передбачає капіталізацію фінансових витрат, то проценти, сплачені банку за борговим зобов'язанням, включаються до балансової вартості таких основних фондів та підлягають нарахуванню амортизації.

У разі якщо облікова політика підприємства не передбачає капіталізації фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, то відповідно до пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону № 334/94-ВР будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку, відносяться до складу валових витрат звітного періоду, тобто нарахування та сплата відсотків за таким кредитом жодним чином не вплине на балансову вартість основних фондів.

Придбання основних фондів у нерезидентів регламентується нормами пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334/94-ВР відповідно до якого витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості іноземної валюти, визначеної згідно з положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї етапі, перерахованої у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Нацбанку України, що діяв на дату нарахування (понесення) таких витрат, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду, тобто балансова вартість імпортованих основних фондів дорівнює балансовій вартості іноземної валюти, сплаченої при їх придбанні.

При цьому відповідно до пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Таким чином, платник податку у разі придбання основних фондів у нерезидентів повинен віднести витрати на придбання такого основного фонду, включаючи оплату послуг митного брокера, плату за митне оформлення, мито тощо у повному обсязі, на збільшення балансової вартості відповідної групи основних фондів з подальшою амортизацією таких витрат.

Щодо заборгованості за основними фондами, вираженої в іноземній валюті, то відповідно до пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334/94-ВР така заборгованість не підлягає перерахунку у зв'язку зі зміною валютного курсу.

Податок на додану вартість

У разі придбання основних фондів за кошти податковий кредит звітного періоду визначається за загальним порядком, виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (послуги). Таким чином, у разі якщо основні фонди придбано за договірною ціною, яка:

перевищує звичайну ціну на такий товар (послугу) більше ніж на 20% від звичайної ціни, - то до податкового кредиту платник має право віднести суму ПДВ, розраховану виходячи зі звичайних цін;

нижче за звичайну ціну на такий товар (послугу) більше ніж на 20% від звичайної ціни, - то до податкового кредиту платник має право віднести суму ПДВ, розраховану виходячи із договірної ціни;

не перевищує звичайну ціну на такий товар (послугу) більше ніж на 20% від звичайної ціни або не нижче за звичайну ціну на такий товар (послугу) більше ніж на 20% від звичайної ціни, - то до податкового кредиту можна віднести суму ПДВ, зазначену продавцем у податковій накладній, тобто розраховану виходячи із такої договірної ціни.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, почали використовуватись основні фонди в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду чи ні, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Якщо придбані основні фонди надалі починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 3 Закону № 168/97-ВР або звільняються від оподаткування відповідно до ст. 5 цього Закону, або основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче від ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

У разі якщо придбані основні фонди частково використовуватимуться в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включатиметься та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. Розподіл сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні (виготовленні) товарів (робіт, послуг), які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, здійснюється відповідно до коефіцієнта, який визначається як відношення обсягу операцій, оподатковуваних за ставкою 20 та 0%, до загального обсягу поставки товарів (робіт, послуг) у поточному звітному періоді.

Для такого визначення всі складові частини розрахунку - і вартість придбаних товарів (робіт, послуг), і обсяг оподатковуваних операцій, і загальний обсяг операцій звітного періоду використовуються без урахування ПДВ, сплаченого (нарахованого) як за розрахунками з постачальниками, так і за розрахунками з покупцями.

Право на податковий кредит за придбаними основними фондами виникає за датою здійснення першої з подій:

або датою списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату основних фондів, датою виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або датою отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пп. 7.5.2 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР для операцій з імпорту товарів (у тому числі основних фондів) датою виникнення права на податковий кредит є дата сплати ПДВ за податковими зобов'язаннями згідно з пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, тобто дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті.

При цьому зауважимо, що попередня (авансова) оплата вартості основних фондів, які імпортуються, не змінює значення податкового кредиту імпортера (пп. 7.3.8 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Облік придбання основних засобів (фондів) за кошти наведено в табл.

Таблиця.

Наталія БОНДАРЕНКО,
Ніна ВАСИЛЮК,
Інна ПЕТРЕНКО,
Оксана СКІЧКО,
оглядачі “Вісника”,
Олександр ЗОЛОТУХІН,
бухгалтер-експерт

“Вісник податкової служби України” № 16 квітень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)

Документи що посилаються на цей