Фундаменты, мелиорация, рекультивация etc
ВОПРОС: Фирма-застройщик, имеющая разрешение на строительство, начала строительство коттеджей на земельном участке, приобретенном в 2006 году у физического лица. Построены два фундамента, произведено благоустройство участка. В частности, возведен забор, подведены линии электропередачи, водопровод, построена дорога. Далее произведено межевание земельного участка. Он поделен на несколько самостоятельных участков, на которые получены отдельные свидетельства. Принято решение о реализации части участков, в том числе двух - с фундаментами.
Можно ли расходы по общему участку, отраженные до его межевания (забор, ЛЭП, дорога и пр.), учесть по каждому участку пропорционально, уменьшив налогооблагаемую прибыль от реализации участков? Как быть с налоговым кредитом по этим объектам?
Вправе ли компания включить пропорционально в себестоимость всех участков расходы на строительство объектов незавершенного строительства (два фундамента) или реализовать несколько участков без указания в договоре объектов незавершенки (покупатель не против)?
ОТВЕТ: Как следует из вопроса, на земельном участке строится коттеджный поселок. При этом возведен забор, подведены ЛЭП, построена дорога и др. Будем исходить из того, что данные объекты предназначены для эксплуатации всем поселком. Не будем также забывать, что они являются самостоятельными капитальными объектами завершенного строительства.
В зависимости от их дальнейшей судьбы они должны учитываться у застройщика на счете:
- 10 (15), если планируется их дальнейшая коммерческая эксплуатация самим застройщиком;
- 28, если предполагается их дальнейшая продажа.
Таким образом, стоимость указанных самостоятельных объектов не может быть включена в стоимость другого имущества, поскольку составляет первоначальную стоимость самих этих объектов. В том числе их стоимость не может увеличивать балансовую стоимость продаваемых земельных участков.
Улучшение потребительских свойств этих участков вследствие близости появившейся инфраструктуры, безусловно, повышает цену их продажи. Но это никак не отразится на себестоимости самих участков, поскольку расходы продавца на их приобретение не изменились.
Построенные два фундамента являются объектами незавершенного строительства. Сами по себе они являются недвижимым имуществом в соответствии со статьей 181 ГК:
«К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения их назначения».
Чтобы проводить с этими объектами сделки, необходима государственная регистрация права собственности на них. Согласно ч. 6 ст. 3 Закона «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременении» «любые сделки относительно недвижимого имущества (отчуждение, управление, ипотека и т. п.) заключаются, если право собственности на такое имущество зарегистрировано согласно требованиям настоящего Закона». Возможность регистрации права собственности на объекты незавершенного строительства предусмотрена в ч. 3 ст. 331 ГК:
«В случае необходимости лицо, указанное в абзаце первом настоящей части, может заключить договор относительно объекта незавершенного строительства, право собственности на который регистрируется органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество на основании документов, подтверждающих право собственности или пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства».
Однако долгое время регистрация права собственности на объекты незавершенного строительства осложнялась тем, что во Временном положении о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденном приказом Министерства юстиции Украины от 7 февраля 2002 года № 7/5, не было соответствующих норм, позволяющих реализовать эту возможность.
С 05.03.2010 г. ситуация изменилась, поскольку вступил в силу приказ Минюста от 17.02.2010 г. № 324/5 «Об упорядочении отношений касательно государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество», которым внесены соответствующие изменения в указанное Временное положение. Теперь Временное положение предусматривает и регистрацию права собственности на незавершенное строительство. Согласно п. 7.1 этого нормативного акта
«Для регистрации прав собственности на объекты незавершенного строительства в БТИ вместе с заявлением о регистрации прав собственности представляются документы, удостоверяющие право на земельный участок и разрешение на выполнение строительных работ, их копии».
Объекты незавершенного строительства не могут переносить свою стоимость на себестоимость земельных участков, поскольку и участок, и фундаменты относятся к объектам недвижимости и должны являться самостоятельными предметами сделки купли-продажи. Тем более что в ст. 120 Земельного кодекса, которая предусматривает автоматический переход права собственности на земельный участок при приобретении жилого дома, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства не упомянуты.
Таким образом, каждый участок и каждый находящийся на нем объект капитального строительства должны продаваться по отдельности как самостоятельное имущество.
При продаже земельного участка сделка не облагается НДС в соответствии с п/п. 5.1.17 Закона об НДС, поскольку стоимость земельных участков под фундаментами в стоимость этих фундаментов не включается (см. письмо ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01).
В то же время реализация капитальных строений, расположенных на участке, облагается НДС в общем порядке. Если цену за участок повысить на стоимость находящегося на нем объекта капстроительства, но не указывать этот объект в договоре купли-продажи земельного участка, то расходы по строительству фундамента не попадут ни в валовые затраты, ни в налоговый кредит. Ведь получается, что эти фундаменты не были использованы в хозяйственной деятельности.
Кроме того, если при проверке будет обнаружено, что фундаменты были переданы без получения за них платы, это может быть приравнено к безвозмездной передаче. В результате последует начисление НДС на стоимость этих объектов в соответствии с п. 4.2 Закона об НДС.
Учитывая вышесказанное, включить в налоговый кредит сумму НДС, полученную от подрядчиков и поставщиков в ходе строительства забора, фундамента, подведения ЛЭП и прочего, можно только в случае, если последующие действия в отношении этого имущества у застройщика будут связаны с операциями, являющимися объектами налогообложения. Например, при реализации этих объектов по договорам купли-продажи как самостоятельно продаваемого имущества или использовании в собственной хоздеятельности.
Сельскохозяйственные угодья, которые находятся в нашей собственности, пришли в негодность, их необходимо восстановить и улучшить. Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете расходы на такие мероприятия ? Как быть при дальнейшей продаже таких участков? Что делать, если они будут законсервированы? Прежде всего отметим, что согласно ст. 52 КоАП порча сельскохозяйственных и других земель, загрязнение их химическими и радиоактивными веществами, нефтью и нефтепродуктами, неочищенными сточными водами, производственными и другими отходами, а также непринятие мер по борьбе с сорняками - влекут наложение штрафа на должностных лиц, граждан - субъектов предпринимательской деятельности - от пятидесяти до ста не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Согласно Инструкции о применении Плана счетов к капитальным улучшениям земли относятся мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие виды работ по улучшению состояния земли. Ирригация, осушение и обогащение названы среди капитальных улучшений земли также в п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли.
«Мелиорация» дословно означает «улучшение». Согласно Закону «О мелиорации земель» мелиорация земель - комплекс гидротехнических, культуртехнических, химических, агротехнических, агролесотехнических, других мелиоративных мероприятий, осуществляемых в целях регулирования водного, теплового, воздушного и питательного режимов почв, сохранения и повышения их плодородия и формирования экологически сбалансированной рациональной структуры угодий.
Возможно и проведение рекультивации земель, которая заключается в восстановлении плодородного слоя почвы, рельефа территории, гидрогеологических условий, нарушенных деятельностью человека. Рекультивация земель состоит из двух этапов: горнотехнического и биологического.
Горнотехнический этап предусматривает снятие и складирование плодородного слоя почвы, планирование поверхности, формирование склонов, сооружение путей, горнотехнических и мелиоративных сооружений, а также покрытие спланированной территории плодородным слоем почвы.
Биологический этап рекультивации включает комплекс агротехнических и фитомелиоративных мероприятий, направленных на восстановление ландшафтов и восстановление плодородия земель для использования их в сельском или лесном хозяйстве.
В любом случае и то, и другое можно отнести к расходам на улучшение земли.
Соответственно, в налоговом учете эти расходы согласно п/п. 8.1.2 и 8.2.2 образуют отдельный объект ОФ группы / и амортизируют по ставкам этой группы. Входящий НДС по таким работам относится в состав налогового кредита.
В бухгалтерском учете эти расходы также составляют отдельный объект ОС (отдельно от расходов, связанных с приобретением земельного участка) согласно п. 5 П(С)БУ 7 «Основные средства». Амортизация этих расходов осуществляется любым из методов, предусмотренных указанным П(С)БУ: прямолинейным, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивным, производственным.
Не совсем ясно, как быть в том случае, если один и тот же участок земли подвергался улучшениям несколько раз. На наш взгляд, капитальные улучшения одного земельного участка следует рассматривать как один объект ОФ: каждое последующее улучшение увеличивает остаточную стоимость улучшения первоначального. Хотя, поскольку разъяснений на этот счет нет, можно наплодить и кучу объектов - по каждому улучшению в отдельности.
Интересные нюансы возникают также в случае продажи земельного участка с улучшением. Мы полагаем, что стоимость продажи такого участка следует распределять пропорционально первоначальной стоимости самого участка и остаточной стоимости его улучшения. Таким образом, продажа такого участка в налоговом и бухгалтерском учете будет отражаться и как продажа собственно земли, и как продажа улучшения земли (отдельного объекта ОФ/ОС).
Однако поскольку физически улучшения земли отдельным объектом имущества не являются, то отдельной операции по поставке товара (в плане НДС) здесь не возникает. Общая стоимость продажи земельного участка освобождается от НДС на основании п/п. 5.1.17 Закона об НДС. Правда, при такой продаже участка с улучшениями может возникнуть вопрос о необходимости доначисления налогового обязательства по обычной цене улучшений согласно ч. 3 п/п. 7.4.1. Но, полагаем, до этого не дойдет, поскольку всё же сами по себе улучшения земли отдельным товаром не являются.
Еще один важный момент.
Чтобы предотвратить деградацию почв, земельные участки могут быть изъяты из оборота. Процедура консервации земель достаточно сложна. Она может проводиться как по решению собственника земли, так и по требованию землеустроительных или природоохранных органов.
Разрабатывается проект консервации, в котором оговаривают все вопросы, связанные с самой процедурой, и то, как изъятые земли будут использовать в дальнейшем. При этом земли, переведенные на консервацию, сохраняются за собственником.
Поскольку сам земельный участок ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете амортизации не подлежит, его консервация на бухгалтерский и налоговый учеты предприятия не влияет. Только траты на консервацию земли плательщик сможет отнести в состав валовых затрат в налоговом учете и на общехозяйственные расходы - в бухгалтерском. Причем улучшения такого участка перестанут амортизировать в соответствии с п/п. 8.4.5 Закона О Прибыли и п. 23 П(С)БУ 7.
"Бухгалтер" № 16, апрель (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201