Возврат товара повторно зарегистрированному
плательщику НДС: есть ли право на корректировку
налоговых обязательств
ВОПРОС: Наше предприятие - плательщик НДС перешло во II кв. 2009 года с общей системы на единый налог с уплатой ставки в размере 10%. В результате смены системы налогообложения НДС-регистрация предприятия была аннулирована.
Однако с января 2010 года предприятие вновь вернулось на общую систему налогообложения и снова зарегистрировалось в качестве плательщика НДС.
Разъясните, пожалуйста, имеет ли право предприятие провести корректировку налоговых обязательств по НДС в связи с тем, что покупатель вернул товар, отгруженный ему в I кв. 2009 года, когда предприятие-продавец являлось плательщиком НДС.
Для справки: наши налоговики ответили на этот вопрос отрицательно. Однако мы с таким ответом не согласны, поскольку налоговые обязательства по поставке товара и по перерасчету при его возврате показывает одно и то же юридическое лицо, являющееся плательщиком НДС. Фактически происходит перерегистрация юрлица, при которой старое Свидетельство тоже аннулируется.
ОТВЕТ: По нашему мнению, предприятие не имеет права уменьшить налоговые обязательства по НДС и выписать корректировку к налоговой накладной в связи с возвратом товаров согласно п. 4.5 Закона об НДС.
Преградой на пути к НДС-корректировке является п. 14 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, с изменениями (далее - Положение о регистрации).
Дело в том, что при определении даты регистрации лица, которое повторно регистрируется в качестве плательщика НДС, не учитываются периоды предыдущих налоговых регистрации, которые были аннулированы. В соответствии с п. 14 Положения о регистрации «датой налоговой регистрации такого плательщика налога на добавленную стоимость является дата его новой регистрации независимо от срока, прошедшего со дня аннулирования предыдущей налоговой регистрации такого лица до дня подачи заявления о его повторной налоговой регистрации». Таким образом, при повторной регистрации в качестве плательщика НДС появляется совершенно другой плательщик НДС - с другим индивидуальным налоговым номером, несмотря на то что речь идет об одном и том же юрлице.
Напомним, что согласно п. 3 Положения о регистрации «индивидуальный налоговый номер является единым для всего информационного пространства Украины и сохраняется за плательщиком налога на добавленную стоимость до момента аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость».
Кстати, ГНАУ тоже считает, что у продавца, повторно зарегистрированного в качестве плательщика НДС, возврат товаров от покупателя, которые были отгружены продавцом в период его предыдущей регистрации, в налоговом учете не отражается (см. п. 3 раздела ІІІ приложения к письму ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517).
А вот покупатель должен откорректировать ранее отраженный налоговый кредит, поскольку при возврате товаров прекращается их использование в рамках хозяйственной деятельности (п/п. 7.4.1 Закона об НДС).
По мнению ГНАУ, корректировка налогового кредита производится по строке 16.4 «Другие случаи» налоговой декларации по НДС.
Может быть, продавцу будет дешевле вместо банального возврата осуществить обратную покупку?
При этом следует отметить, что аннулирование и повторная регистрация плательщика НДС никакого отношения к перерегистрации не имеют.
Из п. 21 Положения о регистрации следует, что при перерегистрации (например, в случае изменений в данных плательщика НДС, касающихся идентификационного кода ЕГРПОУ, наименования (Ф. И. О.) и/или местонахождения (местожительства) плательщика налога) дата регистрации в качестве плательщика НДС не меняется. Меняется лишь дата начала действия нового Свидетельства, которая совпадает с датой аннулирования старого Свидетельства: ею является последний день 10-дневного срока со дня получения дополнительного регистрационного заявления с пометкой «Перерегистрация».
Как видим, при перерегистрации никакой повторной регистрации плательщика НДС не происходит, аннулируется лишь его старое Свидетельство, а индивидуальный налоговый номер плательщика НДС остается действующим (см. по этому поводу консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 5/2006). Поэтому в период перерегистрации до начала действия нового Свидетельства плательщик НДС может выписывать (с использованием реквизитов старого Свидетельства) налоговые накладные, производить корректировки и т. п., ведь он является действующим плательщиком НДС.
А вот в периоде между аннулированием и новой регистрацией плательщика НДС предприятие не вправе заниматься всякого рода НДС-манипуляциями, то есть разница между повторной регистрацией и перерегистрацией плательщика НДС очевидна.
Учитывая изложенное, мы считаем, что при повторной НДС-регистрации в I кв. 2010 г. предприятие не вправе произвести корректировку налоговых обязательств по НДС в связи с возвратом товаров, отгрузку которых оно осуществляло как плательщик НДС, регистрация которого была аннулирована во II кв. 2009 г.
P. S. Впрочем, последовательное применение этого подхода может привести к неожиданным результатам. Предположим, что плательщик отгрузил товар покупателю. Затем его регистрация была аннулирована и он повторно зарегистрировался в качестве плательщика НДС. Пребывая в состоянии повторной регистрации, продавец договорился с покупателем об увеличении стоимости ранее отгруженного товара. Нужно ли продавцу увеличить свои налоговые обязательства?
Если продолжать идеи, изложенные в статье, то не нужно. Ведь это налоговые обязательства, привязанные к старому ИНН. А плательщик с новым ИНН к ним как бы не причастен.
Как нам кажется, налоговикам в такой ситуации будет нелегко...
"Бухгалтер" № 17, май (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201