О судьбе налоговых накладных, выписанных
в налоговых периодах, предшествующих отчетному
В связи с многочисленными вопросами, поступающими от читателей, изложим свое мнение о том, как сейчас обстоит дело с легитимностью налоговых накладных, выписанных в налоговых периодах, предшествовавших отчетному. При этом и обратимся к истории вопроса, и попытаемся немного заглянуть в будущее.
Что было вчера
Напомним, что незаконные ограничения в отношении отражения в налоговом учете плательщика налоговых накладных, выписанных поставщиками в периодах, предшествующих отчетному, были введены распоряжениями КМУ от 1 июля 2009 года № 757-р, от 9 сентября 2009 года № 1120-р и от 23 сентября 2009 года № 1178-р.
Первое из них в п. 2 вообще безапелляционно установило, что налоговый кредит должен отражаться в налоговом учете и декларироваться плательщиком только в периоде возникновения налоговых обязательств у его поставщика(1). А это ставило крест на декларировании плательщиками НК по налоговым накладным, датированным предшествующими периодами. Однако таким образом над плательщиками поиздевались недолго: действие данной нормы приостановил Президент своим Указом от 4 сентября 2009 года № 706/2009. Кабмин быстренько сориентировался и, совершив фискальную «передислокацию», выпустил взамен приостановленного парочку распоряжений чуть полиберальнее - № 1120-р(2) и № 1178-р.
Более фискальным из них стало распоряжение № 1178-р, которым вводился «Общий реестр налоговых накладных» и созданы дополнительные препоны для «крупносуммовых» налоговых накладных. Но главное - покупателей лишили права на НК, если налоговые накладные не отражены продавцом в его налоговой декларации и даже если «продавец не провел в полном объеме расчеты с бюджетом по такой декларации»!
Такая вопиющая фискальность, естественно, долго продержаться не могла, и данное распоряжение тоже было приостановлено - Указом Президента от 29 октября 2009 года № 872/2009. Окончательно же добил его уже азаровский Кабмин своим Постановлением от 24.03.2010 г. № 278.
Самым живучим оказалось распоряжение № 1120-р оно пока все еще целиком продолжает действовать.
Напомним, что данным распоряжением кабминовцы (читай - налоговики) частично возобновили гонения на прошлопериодные налоговые накладные, но при этом, похоже, признали таки очевидную законность отражения плательщиками сумм НДС согласно таким накладным в составе НК в декларациях (см. текст первого абзаца п. 2 распоряжения № 1120-р(3)).
Впрочем, ГНАУ тут же подхватила заданный распоряжением общий фискальный тон, установив в своем письме от 21.09.2009 г. № 20400/7/16-1517 условие, согласно которому «при формировании налогового кредита плательщики налога имеют право на включение в состав налогового кредита налоговых накладных, фактическое получение которых состоялось в налоговых периодах, следующих за тем налоговым периодом, в котором такие налоговые накладные были выписаны, но при условии документального подтверждения задержки такого получения». Кстати, из норм распоряжения (а из норм Закона об НДС - и подавно) такое требование никак не вытекало. В распоряжении (абз. 2 п. 2) было указано лишь, что начисление налогового кредита с использованием налоговой накладной, полученной в предыдущих отчетных периодах, с нарушением требований п/п. 7.5.1 Закона об НДС является «основанием для проведения внеплановой выездной проверки такого плательщика налога органами государственной налоговой службы», но не для исключения таких сумм из состава НК плательщика(4).
Впрочем, такое основание для внеплановой выездной проверки тоже является абсолютно незаконным, поскольку исчерпывающий перечень таких оснований приведен в ст. 11-1 Закона «О государственной налоговой службе в Украине» (см. с. 7т- 8т настоящего выпуска). И в первую очередь по этой причине (да еще в связи с незаконностью требования об аннулировании регистрации плательщика, установленного пунктом 3) дальнейшая судьба данного распоряжения под серьезным вопросом.
Так, в письме Генеральной прокуратуры от 06.04.2010 г. № 05/1/2-92 на имя Премьер-министра Украины Н. Я. Азарова среди других нормативов прежнего КМУ, которые нарушили своими нормами законодательство и по которым Генеральной прокуратурой были поданы судебные иски, распоряжение № 1120-р фигурирует как находящееся на судебном рассмотрении.
И как только судом будет вынесен соответствующий вердикт (а возможно, он уже вынесен, так как рассмотрение дела, согласно письму Генпрокуратуры, было назначено еще на 14.04.2010 г.), для плательщиков вероятны определенные улучшения относительно НН. Решение же суда (учитывая, что интересы старого Кабмина в суде лоббировать уже некому) вполне можно предсказать... Но о будущем поговорим ниже, а пока обратимся к реалиям сегодняшнего дня.
Что имеем сегодня
Напомним, что основным документом ГНАУ, «разруливающим» упомянутые НН-ситуации в рамках пока еще действующего распоряжения № 1120-р, является ее письмо от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26. В нем были сделаны следующие выводы.
Во-первых, в случае получения налоговых накладных, которые выписаны в разных налоговых периодах и поступили с опозданием в одном периоде (при наличии документального подтверждения такого опоздания), налогоплательщик - покупатель товаров (работ, услуг) должен на дату получения указанных документов отразить их в графе 2 реестра полученных и выданных налоговых накладных (утвержден приказом ГНАУ от 30.06.2005г. № 244) и - при условии исполнения норм подпункта 7.4.1 Закона об НДС - имеет право отразить такие налоговые накладные в налоговой декларации в текущем периоде.
Во-вторых, отражение в налоговой отчетности таких налоговых накладных должно осуществляться по строке 16.4 «Другие случаи» декларации.
Далее в этом письме говорится, что налоговые накладные, которые «направляются продавцом по почте покупателю», должны посылаться заказным письмом с уведомлением о вручении.
В конце письма сделан общий вывод о том, что при включении в состав налогового кредита сумм НДС на основании налоговых накладных, полученных в иных налоговых периодах, нежели период их выписки, документальным подтверждением этого НК у покупателя - плательщика НДС является документ, подтверждающий поступление такой налоговой накладной от продавца, а именно: письмо с заказным уведомлением о вручении с указанием на нем оттиска календарного штемпеля (при условии соблюдения других требований Закона относительно формирования налогового кредита). И - как итог - прямо процитирован второй абзац п. 2 распоряжения № 1120-р (о внеплановой проверке).
Подробный наш комментарий к данному опусу и советы по поводу «соответствующего» подтверждения даты поступления к плательщику НН.
Что ожидается завтра
Итак, в случае предполагаемой отмены распоряжения № 1120-р упомянутые выше письма от 21.09.2009 г. и от 04.11.2009 г., по идее, должны быть отозваны - это, конечно, если подойти к данной проблеме нефискально.
А значит, вновь должны обрести актуальность более ранние письма ГНАУ на ту же тему, выпущенные до начала обсуждаемого нами «налогово-накладного террора».
Напомним, что тогда позиция ГНАУ была следующей.
Если вовремя выписанные поставщиком НН получены плательщиком после окончания периода, в котором выписаны, то плательщик отражает такие НН по стр. 10 декларации и не заполняет приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС» к декларации, поскольку сумма НК в этом случае не корректируется (см. всё еще действующие письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117, п. 5, и от 10.08.2006 г. № 8799/6/16-1515-10).
Когда полученная вовремя НН не была поставлена в НК (если не прошло 1095 дней), нужно проводить отражение НК как исправление ошибки, то есть через уточняющую строку 16 текущей декларации или же путем представления уточняющего расчета за соответствующий период (см. также действующие письма ГНАУ от 19.12.2005 г. № 25233/7/16-1517-26 и от 22.03.2006 г. № 2681/6/16-1515-26).
Впрочем, существует большая вероятность того, что налоговики будут возражать против утраты силы фискальными письмами от 21.09.2009 г. и от 04.11.2009 г., делая при этом акцент на факте нарушения в подобных ситуациях пресловутой нормы п/п. 7.5.1 Закона об НДС.
Однако, по нашему мнению, ссылка на данную норму Закона в таком контексте критики не выдерживает. О некорректности такой ссылки мы писали еще в комментарии к распоряжению № 1120-р. К тому же в уже проанансированном проекте изменений к Закону об НДС его авторы пытаются ограничить срок включения прошлопериодных НН тремя месяцами с даты их выписки. А это означает, что если бы норма п/п. 7.5.1 Закона об НДС могла трактоваться в том смысле, в котором ее пытались преподать нам налоговики, то подобные изменения к Закону были бы вообще не нужны и «опоздавшие» налоговые накладные «умирали» бы сами по себе...
Тем не менее плательщикам по поводу улучшения ситуации после предполагаемой отмены № 1120-р особо расслабляться не стоит.
Плательщики НДС уже успели натерпеться от очередной кампании новых-старых налоговиков по борьбе с так называемым «отрицательным значением» по НДС. Поэтому даже если распоряжение № 1120-р новый Кабмин и отменит, то наверняка выдаст на-гора какую-нибудь не меньшую для плательщиков пакость.
В прошлом выпуске мы обращали внимание на то, что вышеупомянутый законопроект содержит дичайшую норму о переносе из деклараций 2010 года на 2011 год содержимого 26-й строки «Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода». А такой сценарий выглядит пожестче игр с какими-то опоздавшими/придержанными налоговыми накладными.
Впрочем, именно такие накладные, возможно, и не дадут окончательно добить плательщиков в новейших налоговых условиях.
Теперь - о стратегии поведения плательщика в таких НДСных условиях.
Если день грядущий нам готовит перемещение в 2011 год сумм НДС, выплывающих в отчетных периодах 2010 года по строке 26(5), то плательщикам придется прилагать максимум усилий к тому, чтобы эта строка у них в декларациях пустовала.
Добиться этого, как известно, можно двумя основными способами:
- либо превышением налоговых обязательств над НК - в этом могут помочь очень рентабельные сотоварищи (хотя, может, и не совсем бесплатно...);
- либо допуском к декларации только тех налоговых накладных, которые в этом же отчетном периоде оплачены, чтобы их суммы можно было по итогам периода заявить к возмещению(6) (из бюджета, естественно, вряд ли возместят, но даже пустить суммы возмещения в счет будущих платежей следующих периодов - это все-таки лучше, чем оставить их висеть до 2011 года, ато и дольше).
Для достижения цели вторым способом, возможно, придется придерживать налоговые накладные до периода их оплаты. Хотя если будет принят самый драконовский вариант изменений, то такое «придержание» возможно будет лишь в течение двух месяцев, следующих за отчетным.
Ну что ж, поживем - увидим, как будут ежики складываться...
_____________________
(1) Непосредственно в кабминовском распоряжении эта норма была прописана не очень понятно, однако именно так ее разъяснила ГНАУ в разделе 1 своего письма от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517 (ныне отмененного).
(2) Этим распоряжением, кстати, и был отменен п. 2 распоряжения № 757-р, приостановленный Указом Президента от 04.09.2009 г. (п. 1 его, правда, пока еще продолжает действовать, но и его законность оспаривается Генпрокуратурой в админсуде).
(3) Приводим указанный абзац:
«При возникновении у плательщика налога права на налоговый кредит на основании налоговых накладных, полученных в предыдущих отчетных периодах, плательщик самостоятельно в установленный Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» срок вносит в декларацию по налогу на добавленную стоимость сведения, указанные в такой налоговой накладной и реестре полученных и выданных налоговых накладных, в соответствии с подпунктом 7.2.8 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"».
(4) Возможно, Кабмин и хотел таким образом прозрачно намекнуть на исключение из НК, однако ввиду явной незаконности такого желания ни здесь, ни в дальнейших документах КМУ-ГНАУ прямого указания на это не появилось...
(5) А день настоящий свидетельствует о том, что охота на показатели этой строки ведется налоговиками повсеместно и весьма ожесточенно.
(6) Здесь на руку плательщику сыграет еще и то, что на зачет с текущими НО в рамках НДСной декларации сейчас автоматически пускается сначала неоплаченная часть НК, а оплаченная (или оставшаяся после зачета с НО ее часть) может быть заявлена по итогам декларации «к возмещению».
"Бухгалтер" № 18, май (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201