Достаточно ли для подтверждения договорных отношений
произвести оплату по выписанному счету-фактуре и
как правильно в таком случае отражать валовые затраты
ВОПРОС: Местная ГНИ при проверке СПД обратила внимание на то, что у предприятия отсутствуют договоры в виде отдельных документов, которые подтверждали бы отношения с поставщиком. Предприятие просто оплачивало товар по счетам-фактурам. Налоговики утверждают, что договор на поставку товара не заключался, а для отнесения полученных сумм на валовые затраты отсутствуют основания, поскольку товар еще не был поставлен. Насколько правомерны утверждения налоговиков?
ОТВЕТ: Разберемся, являются ли достаточными для подтверждения договорных отношений описанные обстоятельства, когда одна сторона выставляет другой стороне счета-фактуры, а другая сторона производит оплату.
Для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к гражданскому законодательству. Существует общее требование ч. 4 ст. 203 ГК, согласно которому сделка должна совершаться в форме, установленной законом. В соответствии с ч. 1 ст. 208 ГК сделки между юридическими лицами должны заключаться в письменной форме.
Можно ли считать отношения, основанные на выписанном поставщиком и оплаченном заказчиком счете-фактуре, договором в письменной форме? По поводу письменной формы в ГК (ст. 207 ГК) сказано лишь следующее:
«1. Сделка считается совершенной в письменной форме, если ее содержание зафиксировано в одном или нескольких документах, в письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны.
Сделка считается совершенной в письменной форме, если воля сторон выражена с помощью телетайпного, электронного или иного технического средства связи.
2. Сделка считается совершенной в письменной форме, если она подписана ее стороной (сторонами)».
К сожалению, конкретно о счетах-фактурах в ГК ничего не говорится. Может ли счет-фактура фиксировать содержание сделки и выступать в качестве аналога договора? На наш взгляд, может, но для этого необходимо соблюдение ряда условий.
Согласно ч. 1 ст. 628 ГК содержание договора составляют условия (пункты), определенные по усмотрению сторон и согласованные ими, а также условия, которые являются обязательными в соответствии с актами гражданского законодательства. Договор считается заключенным, если стороны в надлежащей форме достигли согласия по всем его существенным условиям. Существенными же являются условия о предмете договора, условия, определенные законом как существенные или являющиеся необходимыми для договоров данного вида, а также все те условия, в отношении которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие (ст. 638 ГК).
Договор заключается путем предложения одной стороны заключить договор (оферты) и принятия предложения (акцепта) другой стороной. Согласно ч. 1 ст. 641 ГК предложение заключить договор (оферта) должно содержать существенные условия договора и выражать намерение лица, сделавшего его, считать себя обязанным в случае его принятия.
Так вот, счет-фактура как раз и может быть таким предложением к заключению договора (офертой), если он соответствует всем требованиям, предъявляемым к оферте и фиксирует существенные условия сделки. Напомним, что в ст. 180 ХК определен более широкий по сравнению с ГК перечень существенных условий, которые стороны в любом случае должны между собой согласовывать: это предмет, цена и срок действия договора. Условия о предмете в хозяйственном договоре должны определять названия (номенклатуру, ассортимент) и количество продукции (работ, услуг), а также требования к их качеству.
Отдельные специалисты полагают, что договор, заключенный с помощью выставления счета-фактуры, относится к договорам присоединения (ст. 634 ГК), но мы в этом совсем не уверены. Такой договор вряд ли соответствует признакам договора присоединения, поскольку условия договора не установлены в формулярах или других стандартных формах, как об этом сказано в ГК.
Теперь поговорим о сроках. Согласно ст. 643 ГК, если в предложении заключить договор указан срок для ответа, то договор считается заключенным, когда лицо, сделавшее предложение, получило ответ о его принятии в течение данного срока. Если такой срок указан в счете-фактуре, то тут все ясно (кстати, обычно в счетах-фактурах присутствует формулировка о том, что, к примеру, предложение действительно в течение трех дней). А вот если в нем срок для ответа не указан, то в таком случае договор считается заключенным, если ответ получен в течение нормально необходимого для этого времени.
Достаточным ли будет для признания факта возникновения договорных отношений проведение оплаты по такому счету-фактуре заказчиком? ГК отвечает на этот вопрос положительно. Согласно ч. 2 ст. 642 ГК, если лицо, получившее предложение заключить договор, в пределах срока для ответа совершило действие в соответствии с указанными в предложении условиями договора (отгрузило товары, предоставило услуги, выполнило работы, уплатило соответствующую сумму денег и т. п.), удостоверяющее его желание заключить договор, это действие является принятием предложения, если иное не указано в предложении заключить договор или не установлено законом*. Причем для надежности в назначении платежа желательно указывать реквизиты счета-фактуры.
Суды тоже признают выставление счета-фактуры и его оплату в качестве подтверждения факта договорных отношений (см., например, постановление Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 04.08.2009 г. по делу № 15/83).
Не ставит под сомнение договоры, заключенные посредством оплаты счета-фактуры, и ВХСУ (см. постановление от 07.11.2002 г. № 28/115-02). Не высказал никаких возражений против ссылок на счет-фактуру как на доказательство исполнения договора ВХСУ и в своем постановлении от 11.10.2006 г. по делу № 33/232. Практика административных судов тоже идет по пути признания счетов-фактур доказательствами совершения сделки по поставке товара (см, например, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 23 сентября 2008 года по делу № 27/269-07).
Но допустимо ли признавать такие договоры заключенными именно в письменной форме? Этот момент является важным для целей применения п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли, требующего указывать в письменном договоре то, что продавец имеет статус плательщика налога на прибыль на общих условиях. Иначе валовые затраты будут отражаться не по первому событию, а по дате оприходования товаров (работ, услуг).
Налоговики очень скрупулезно относятся к тому, чтобы в договоре присутствовала формулировка о статусе контрагента - плательщика налога на прибыль**. Можно ли включать такую формулировку в счет-фактуру? Можно, но следует помнить, что на сегодняшний день существуют проблемы с признанием счета-фактуры «письменным договором», как того требует Закон О Прибыли. В «Бухгалтере» № 7*2003 на с. 39-40 мы уже на этот момент обращали внимание. Дело в том, что ГНАУ в письме от 18.01.99 г. № 824/7/18-0517 пришла к выводу, что счетами-фактурами подтверждаются устные, а. не письменные договоры: «в случае заключения договоров в устной форме подтверждением их осуществления являются счета-фактуры и другие документы, свидетельствующие о принятии к исполнению заказов или обязательств <...>».
Мы же советовали прилагать к счетам-фактурам письма, в которых высказано предложение заключить договор на условиях, зафиксированных в таких счетах-фактурах. В свою очередь, заказчик должен также написать ответ, в котором он соглашался бы заключить договор. Это даст железное право считать такой договор заключенным уже не в устной, а в письменной форме. В таких письмах должен быть зафиксирован и статус контрагента.
Как же складывается судебная практика по данному вопросу? Мы бы не утверждали, как это делают некоторые специалисты, что заключение сделки путем выставления и оплаты счета-фактуры судами однозначно рассматривается как совершение сделки в письменной форме, поскольку-де иначе такие сделки признавались бы судами недействительными. На самом деле нарушение письменной формы договора, которая обязательна для юрлиц, согласно ч. 1 ст. 215 ГК не является основанием для признания такого договора недействительным. Устный договор признается недействительным в крайне редких случаях, в число которых рассматриваемый договор вряд ли попадет.
Поэтому в случае признания договора СПД заключенным в устной форме налоговики могут утверждать, что он не имел права отражать ВЗ по первому событию в случае осуществления предоплаты, но это никак не опровергает сам факт договорных отношений между ним и поставщиком.
На наш взгляд, критерием наличия договорных отношений является, скорее, не форма их (устная либо письменная), а содержание. Нарушение же требования относительно письменной формы всего-навсего лишает стороны права ссылаться на показания свидетелей. Но если сами стороны факт договорных отношений под сомнение не ставят, то суд не может лишь на основании нарушения формы признать договор недействительным. Если контрагент предприятия не оспаривает заключение сделки (и СПД может предоставить дополнительные доказательства этого, к примеру письмо), то и налоговый инспектор не вправе заявлять о том, что сделку СПД не заключал.
Правда, в таком случае как суды, так и налоговики могут утверждать, что сделка заключена в устной форме. Так, ВХСУ основываясь еще на нормах ГК 1963 года в постановлении от 07.11.2002 г. № 28/115-02 признал наличие заключенного договора в устной форме в ситуации, когда отношения сторон были оформлены лишь счетом-фактурой, накладной и налоговой накладной. О счете-фактуре как документе, подтверждающем устную форму договора, ВХСУ говорит и в своих более свежих решениях (см. постановления от 08.02.2006г. по делу № 6/260 и от 18.02.2010 г. по делу № 20/266).
Итак, доказательством заключенности договора, пускай и в устной форме, могут быть как раз счет-фактура и сам факт исполнения договора. Как же в таком случае можно попытаться все-таки отстоять право на отражение валовых затрат по первому событию при осуществлении предоплаты?
Ч. 3 ст. 631 ГК «Срок договора»: «Стороны могут установить, что условия договора применяются к отношениям между ними, возникшим до его заключения».
Поэтому если СПД отразил валовые затраты по первому событию при осуществлении предоплаты, то весьма желательно привести документы в порядок, тем более что ГК позволяет это сделать постфактум.
Мы рекомендуем, не дожидаясь проверки, подписать с контрагентом договор и распространить его действие на все предыдущие оплаты и поставки (с подробным перечислением всех первичных документов по данному договору). Не забудьте обязательно указать в таком договоре статус контрагента - плательщика налога на прибыль.
В таком случае даже формально налоговики не смогут обвинить предприятие в подделке документов, поскольку оно поступает совершенно законно. Аргументы же налоговиков о том, валовые затраты и НК были показаны безосновательно (что вполне может прийти им в голову), следует отвергать. При этом контрарагументация должна выглядеть следующим образом:
«Закон О Прибыли не содержит никаких оговорок в отношении того, что письменный договор с указанием статуса плательщика налога на прибыль должен быть в наличии на предприятии именно на момент предоплаты и отражения валовых затрат. Достаточно наличия такого договора на момент проверки. Для отражения же НК необходимо наличие налоговой накладной, и наличие письменного договора здесь вовсе не обязательно».
Но на будущее для избежания подобных проблем мы всё же советовали бы изначально в своей деятельности уделять больше внимания договорной работе. Ведь в договоре можно урегулировать намного больше вопросов, чем это позволяет сделать выписка счета-фактуры. При возникновении же спора с контрагентом всегда лучше иметь письменный договор в виде единого документа.
______________________
* Любопытно, что в ГК 1963 года такие действия не считались принятием предложения. О принятии предложения требовалось уведомлять контрагента.
** Кстати, мы настоятельно рекомендуем налогоплательщикам не заниматься поиском оригинальных словесных форм, а постараться наиболее точно воспроизвести в договоре фрагмент п/п. 11.2.3. Это можно сделать так:
«продавец указывает (подтверждает), что имеет статус плательщика налога на прибыль на общих условиях, предусмотренных Законом "О налогообложении прибыли предприятий"».
"Бухгалтер" № 18, май (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201