Направления реформирования налоговой системы
Украины и ответы на актуальные вопросы
Поручения Президента Украины и инициативы правительства по реформированию системы налогообложения являются актуальными, своевременными, я бы сказал - долгожданными в среде бухгалтеров, предпринимателей, аудиторов, общественных деятелей и встречающими поддержку у многих профессионалов.
Ведь неоднозначность налоговых норм, дискреция1 в их применении, большое количество подзаконных актов (в частности, писем ГНАУ, которые иногда противоречат друг другу), частные изменения в налоговом законодательстве, его казуистичность, сложность учета, большой объем сложных документов, которые нужно заполнять бухгалтеру, - вот далеко не полный список тех проблем, которые нужно решить.
Поэтому смена власти является удобным случаем для неравнодушной общественности вновь поставить эти вопросы перед государством. Остается угрожающим уровень теневой экономики предпринимателей, которые не уплачивают налоги. Само существование теневой экономики в традиционно легальном бизнесе (торговля продуктами питания, товарами широкого потребления, их производство, оказание услуг и т. п.) оказывает не только прямой вред государству (неуплата налогов, “дыры” в сводном государственном бюджете, угроза развала системы пенсионного обеспечения граждан, заслуживших право на государственное пожизненное обеспечение, создание преступных сообществ), но и косвенный, провоцируя добропорядочных предпринимателей тоже переходить в тень.
Очевидно, что конкурировать с “теневиками” по уровню себестоимости продукции при том же уровне качества невозможно. Ведь только на начислениях на фонд оплаты труда они “экономят” 25 - 30 % “расходов на оплату труда” (статьи калькуляции себестоимости), а также в целом криминализируют предпринимательскую среду в государстве. Безусловно, с этим явлением нужно вести борьбу, но делать это нужно профессионально, а не по советскому “плановому принципу”, при этом нужны и реформы, сокращение количества налогов, упрощение отчетных процедур, понятность и однозначность норм законов.
Обратимся к последним исследованиям в этой сфере. В общем виде проблема теневой экономики не является новой: работе над ней уже уделено достаточно внимания и международными организациями, и органами исполнительной власти, а также ведущими украинскими учеными.
Существуют “традиционно” теневые виды предпринимательства: торговля наркотиками, незаконная торговля оружием, торговля людьми. Существуют известные и проверенные мировым сообществом способы легализации теневых видов предпринимательства, например, легализация легких наркотиков в Нидерландах (по многим оценкам, это страна с самым низким уровнем теневой экономики в мире - не более 1 % - и с одним из самых низких уровней преступности), в то время, как у нас даже бывшие легальными виды деятельности (например, игорный бизнес) законодательными запретами загоняются в тень.
Существуют и другие законные, многократно опробованные способы перевода в легальную экономику бизнеса и капиталов, например, с помощью налоговой амнистии (скажем, в Италии, стране с сильными финансовыми спецслужбами и серьезной ответственностью за нарушения в сфере финансов и предпринимательства она проводится ежегодно).
Практикуется также создание специальных экономических и офшорных зон с минимальным уровнем налогов для определенных видов бизнеса или бизнесменов, которые не ведут деятельности в стране, а только хранят в ней свои капиталы, инвестируемые через банки опять же в экономику этой страны. Такие территории есть во многих ведущих странах мира: США, Китае, Великобритании, Российской Федерации, Швейцарии, не говоря уже о “традиционных офшорах”.
При этом, безусловно, нуждаются в усилении и повышении компетенции органы борьбы с налоговыми, экономическими и финансовыми нарушениями. Все эти процессы вполне могут идти параллельно. Такая работа в совокупности с системной реформой налогового законодательства, порядка администрирования налогов и подачи отчетности является характерным признаком грамотности, зрелости, приверженности национальным интересам.
Известные специалисты -исследователи проблемы теневой экономики даже ввели новый термин “теневое государство”. Уровень теневой экономики по данным монетарного способа расчета Министерства экономики Украины в 2009 году в Украине составил 38 %, по другим методам расчета - более 30 %, в отдельных отраслях экономики - до 45 %.
По данным национального доклада Национальной академии наук Украины “Социально-экономическое состояние Украины: последствия для народа и государства”, теневая экономика Украины составляет около 60 %. К такой же оценке приходит д.э.н., председатель Научно-исследовательского центра проблем налогообложения ГНАУ, авторитетнейший специалист в Украине в сфере макроэкономических исследований 3. С. Варналий.
В то же время в среднем в странах ЕС уровень теневой экономики составляет 1-2 %, что, безусловно, сокращает инвестиционную привлекательность Украины, доверие к ней в мировом сообществе, влияет на отношение к Украине и к украинцам за рубежом (возьмем, например дипломатический скандал с задержанием министра Украины в Германии) и всего украинского в мире.
Данная ситуация создает проблемы с формированием и исполнением государственного бюджета, функционированием системы государственного пенсионного обеспечения, что в свою очередь влечет за собой массу проистекающих проблем: и плохие дороги, и фактически платное медицинское обслуживание, и появление структур, предлагающих услуги “негосударственного пенсионного обеспечения”, зачастую не имеющих многолетнего опыта работы и ведущих непрозрачную деятельность, переводящих вырученные взносы за границу.
И последнее, как говорится, по списку, но не по значению - ответственность: за любую систематическую незаконную деятельность обязательно рано или поздно наступает ответственность, вопрос лишь в том, когда, каким образом и кто будет отвечать? Зачастую организаторы как раз и уходят от ответственности, а отвечать приходится “менеджерам среднего звена” - наемному директору или главному бухгалтеру, что, конечно же, не может радовать управленцев, которые могут так деградировать до уровня “зиц-председателя Фунта”, а далее придет в упадок и весь производственный процесс.
Так что просто не существует другого пути, кроме как в сторону легализации и законности, но направление векторов движения должно быть обоюдонаправленным: и со стороны государства, и со стороны бизнеса. Вот это и есть настоящий патриотизм, а не рассуждения о часто абстрактных для обывателя вещах типа “героизируем того, развенчиваем другого”, что, скорее, можно назвать псевдопатриотизмом, - и реальная социальная ответственность всех перед всеми.
Все эти проблемы, накопившиеся годами, предстоит решить новой власти - и неравнодушная предпринимательская общественность, уставшая от хаоса, беспредела, криминальных отношений, а также, с одной стороны, слабости государственных органов, а с другой - часто немотивированного давления и претензий, коррупции, также не может стоять в стороне от этого процесса.
Единый налог: последние разъяснения ГНАУ, судебная
практика и направления реформирования в Украине
28 января 2010 года состоялось очередное заседание Общественной коллегии при ГНАУ, где активно обсуждался вопрос необходимости системного реформирования порядка исчисления единого налога, а в частности, необходимости принятия СПЕЦИАЛЬНОГО, независимого от изменений в другие законодательные акты, закона об упрощенной системе налогообложения.
16 февраля 2010 года на заседании Комиссии по рассмотрению проектов законодательных актов по вопросам налогообложения Общественной коллегии при ГНАУ поднимались те же вопросы: докладчик - генеральный директор Федерации работодателей Украины Василий Иванович Надрага2 -уделил большое внимание вопросу увеличения в проекте бюджета на 2010 год сумм НДС, а член Общественной коллегии Юровский Д. Б. (автор данной статьи) выступил с подробным докладом о направлениях развития реформы упрощенной системы налогообложения, по материалам которого было сформировано обращение к Правительству Украины.
В феврале 2010 года на запрос Общественной коллегии, инициированный членом Коллегии Юровским Д. Б. и направленный в связи с многочисленными вопросами предпринимателей по вопросам учета комиссионной торговли у плательщиков единого налога как юридических, так и физических лиц, ГНАУ дала ответ Общественной коллегии в виде обобщающего налогового разъяснения - Письма № 1653/6/31-4018, - в котором наши читатели смогут найти все ответы на данную тему и ознакомиться с последней позицией ГНАУ.
О едином социальном сборе: мировой опыт,
направления реформирования в Украине
Реформирование и изменение налоговой системы идет активными темпами не только в Украине. Так, например у нашего северного соседа Российской Федерации с 1 января 2010 года утратила силу ч. 2 “Единый социальный налог” ст. 24 Налогового кодекса РФ и вместо него введена уплата в три федеральных и один местный социальные фонды.
До отмены ставка единого социального налога составляла 32 %. Тенденция в Украине обратная - Министерством труда и социальной политики Украины разработан законопроект “О сборе и учете единого социального взноса”, ставки которого варьируются в размере от 37,76 % до 49,50 % в зависимости от класса риска предприятия, учет единого социального взноса будет вести Пенсионный фонд Украины.
В целом, общий размер взносов не изменится, но сокращение расходов на составление отчетности, сокращение количества контролирующих органов нельзя не приветствовать. Примером эффективного применения единого социального налога является Казахстан, в котором данный налог составляет 11 % от фонда оплаты труда, - это самая низкая из известных нашим экспертам ставок.
Ответы на актуальные вопросы
Вопрос 1. Заключен ипотечный договор с выдачей закладной, которым обеспечивается выполнение основного обязательства по договору. Первый ипотекодержатель осуществляет передачу закладной путем купли-продажи. Просим дать письменную консультацию по определению порядка налогообложения операции по передаче закладной в налоговом учете первого ипо-текодержателя и получателя закладной.
Ответ. 1.1. Налоговый учет у первого ипотекодержателя.
Для определения учета доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль предприятий к указанной хозяйственной операции следует применить пп. 7.9.7 п. 7.9 “Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами” ст. 7 “Налогообложение операций особого вида” Закона о налогообложении прибыли.
По правовому содержанию данная сделка (хозяйственный договор) является уступкой права требования (цессией) и предусмотрена специальным законодательством - Законом об ипотеке, а именно ст. 25 и ст. 26.
Согласно ст. 20 Закона об ипотеке закладная является особым видом ценной бумаги - долговой ценной бумагой, которая “удостоверяет безусловное право ее собственника на получение от должника исполнения по основному обязательству, при условии, что оно подлежит исполнению в денежной форме, а в случае неисполнения основного обязательства - право обратить взыскание на предмет ипотеки”.
Таким образом, налоговый учет валовых расходов и валовых доходов по операциям по передаче (индоссации) ценной бумаги, который удостоверяет долговое требование, следует вести не по общему правилу, установленному п. 7.6 “Налогообложение с ценными бумагами и деривативами” ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, а по специальному, предусмотренному пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 этого Закона.
Следовательно, в валовые расходы первого ипотекодержателя включается сумма в размере фактической задолженности по основному обязательству, указанная в закладной. А в валовые доходы включается сумма средств, полученная первым ипотекодержателем от приобретателя закладной (индоссата) от такой передачи, “а также сумма его задолженности, которая погашается, при условии, что такая задолженность была включена в состав валовых расходов согласно требованиям этого Закона”.
Для определения размера налоговых обязательств по НДС у первого ипотекодержателя нужно установить - является ли данная хозяйственная операция объектом налогообложения согласно Закону о НДС.
Согласно абзацу второму пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС торговля за денежные средства долговыми обязательствами не является объектом налогообложения НДС.
Таким образом, хозяйственная операция о передаче закладной на основании договора купли-продажи за денежные средства от первого ипотекодержателя приобретателю (индоссату) НДС не облагается.
1.2. Налоговый учет у приобретателя (индоссата).
С учетом вышеуказанного обоснования применения определенных норм налогового законодательства применим их к приобретателю (индоссату) относительно сделки (договора) купли-продажи закладной.
Нормами специального подраздела Закона о налогообложении прибыли - пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 не предусмотрено право на увеличения валовых расходов приобретателем (индоссатом) закладной при ее получении у первого ипотекодержателя.
После реализации прав приобретателя, которые предоставляет ему закладная: или следующая продажа (индоссация) закладной, или получение исполнения обязательства от должника по закладной - приобретатель включает в валовые доходы прибыль от такой операции: положительную разницу между доходом, полученным от реализации прав по закладной (денежные средства от продажи, денежные средства, полученные как исполнение от должника, имущество, имущественные права и т. п.) и расходами на приобретение закладной (денежные средства, уплаченные первому ипотекодержателю). Если операция оказалась убыточной (разница является отрицательной), то в валовые расходы размер такой разницы не включается.
Согласно пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС такая операция не является объектом налогообложения, т. е. не приводит к изменению в составе налоговых обязательств и налогового кредита приобретателя (индоссата).
Вопрос 2. Предприятие осуществляет расчеты за полученные услуги путем передачи (индоссамента) векселей, эмитированных третьими лицами. Налоговый орган считает, что операция по индоссаменту векселя является операцией по поставке товара (векселя) и порождает следующие налоговые последствия:
- по дате передачи векселя возникают валовые доходы по операции, связанной с передачей товара в виде векселя;
- по дате передачи векселя возникают налоговые обязательства по НДС по операции по передаче векселя как товара.
Вопрос - определить порядок налогообложения операций с использованием векселей, эмитированных третьими лицами.
Ответ. Позиция ГНАУ и соответственно налоговых органов нижнего уровня по вопросам налогообложения оборота векселей относительно определения этой хозяйственной операции с целью налогообложения как “бартера (товарного обмена)” (п. 1.19. ст. 1 Закона о налогообложении прибыли) с соответствующим налогообложением является спорной.
А письма ГНАУ (например, Письмо № 24503/7/16-1517-26, где приводится иная, чем указана в тексте вопроса, позиция: передача векселя в расчете за услугу (или товар, результаты работ) не изменяет налогового кредита и налогового обязательства по НДС контрагентов) - не имеют статуса нормативного акта, не устанавливают нормы права, таким образом, являются только актами толкования правовых норм, не обязательными для применения.
Следует отметить, что споры относительно данного вопроса существуют давно. При этом не только разъяснения ГНАУ, но и практика Верховного Суда Украины является противоречивой.
Например, в Постановлении № 25/85 Верховный Суд Украины занимает такую же позицию, которая указана в тексте вопроса (то есть позицию налогового органа); а в Постановлении № 31/76а приходит к противоположным выводам.
Вексельное законодательство Украины состоит из следующих основных актов:
- Закона об обращении векселей;
- Закона о ЦБ;
- международных правовых актов, ратифицированных Украиной, основной из которых - Унифицированный закон, который имеет приоритет перед национальным законодательством.
Вексель является документом, который удостоверяет право требования: п. 2 ст. 1, пп. 2 ст. 75 Унифицированного закона, абз. “д” части 2 п. 5 ст. 3 “Ценные бумаги и их классификация” Закона о ЦБ.
Правовая суть индоссамента заключается в передаче индоссантом индоссату права требования, которое удостоверено векселем, при этом индоссант отвечает за акцепт и за платеж (является солидарным должником согласно ст. 47 Унифицированного закона).
Таким образом, передача права требования является главным признаком векселя; Унифицированный закон также не признает, в отличие от украинского законодательства, за векселем такого признака, как “ценная бумага”.
Следовательно, при передаче векселя путем осуществления передаточной надписи (индоссамента) в расчет за предоставленные услуги с целью определения порядка налогообложения прибыли предприятии следует применять специальную норму Закона о налогообложении прибыли, которая имеет приоритет перед общими нормами: пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7.
Налоговый учет валовых доходов и валовых расходов индоссанта в указанном случае ведется соответственно по правилам “следующего отступления права требования” (абз. третий и четвертый пп. 7.9.7):
“Если доходы, полученные плательщиком налогов ... превышают расходы, понесенные таким плательщиком налогов на приобретение ... (векселя, прим, ред.) ... полученная прибыль включается в состав валового дохода плательщика налогов. Если расходы, понесенные плательщиком налогов на приобретение ... (векселя, прим. ред.)... превышают доходы, полученные таким налогоплательщиком от... индоссамента векселя... полученные убытки не включаются в состав валовых расходов...”.
При передаче векселя путем осуществления передаточной надписи (индоссамента) с целью определения порядка налогообложения НДС следует руководствоваться специальной нормой Закона о НДС - абзацем третьим п. 4.8 ст. 4 этого Закона, согласно которому: “Для целей налогообложения согласно этому Закону векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налоговых обязательств по этому налогу ...”, таким образом, передача векселя путем индоссамента в оплату за полученные услуги никак не влияет на налоговый учет по НДС у индоссанта (покупателя услуг соответственно).
Следует также отметить, что согласно абзацу второму п. 4.8 ст. 4 Закона о НДС исчисление базы налогообложения при поставке услуг за векселя осуществляется по “обычным ценам” (определение термину “обычная цена” дано в п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли предприятий).
Вопрос 3. Предприятие является заказчиком объекта градостроительства и в июне 2008 обратилось в Главное управление по контролю за благоустройством за получением ордера на нарушение благоустройства. В августе 2008 г. Предприятие подало лист согласований к ордеру с отметками всех организаций, уполномоченных выдавать разрешение на выдачу ордера. Главное управление до сих пор не выдало ордер, ссылаясь на то, что дело передано на утверждение в городской совет.
Вопрос - какой иск следует предъявить к Главному управлению и как Предприятию защитить свои права.
Ответ. Образец искового заявления приводим ниже.
В Окружной административный суд ___________
01000, Украина, ____________________________
Истец:
наименование;
почтовый адрес, номер телефона, адрес
электронной почты;
Ответчик:
Главное управление контроля
за благоустройством ________________________
01000, Украина, ____________________________
Исковое заявление
Истец является заказчиком объекта градостроительства __________________________________ , на основании. Истец имеет права на земельный участок, расположенный по адресу______________________________, кадастровый номер __________________.
По заказу Истца было разработано и заказано на основании решений _______________, и согласовано следующую градостроительную документацию:__________________________.
“__” июня 2008 года Истец обратился к Ответчику с заявлением о получении ордера на нарушение благоустройства.
“__” августа 2008 года Истец подал Ответчику лист согласований к ордеру с отметками всех организаций, уполномоченных предоставлять такие согласования на выдачу ордера. Согласно п.___ Положения о главном управлении контроля за благоустройством исполнительного органа _____________________________________________________________________, утвержденного решением _____________ от ____.____.________г. №_____, к компетенции ответчика относится, кроме прочего, выдача “ордеров на временное нарушение существующего благоустройства и его возобновление” - т. н. ордеров на нарушение благоустройства.
Согласно п. 9 ст. 7 “Порядок выдачи местными разрешительными органами документов разрешительного характера” Закона Украины от 06.09.2005 г. № 2806-IV “О разрешительной системе в сфере хозяйственной деятельности” (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о разрешительной системе) выдача документа разрешительного характера (к которым, согласно абзацу четыре п. 1 ст. 1 Закона о разрешительной системе, относится и ордер на нарушение благоустройства) или направление письменного уведомления об отказе должны осуществляться в течение десяти дней с момента получения от субъекта хозяйствования заявления и полного перечня документов, которые прилагаются к нему, необходимых для получения документа разрешительного характера.
Однако, несмотря на данную императивную норму Закона о разрешительной системе, Ответчик до сих пор ордер на нарушение благоустройства Истцу не выдал, письменное уведомление об отказе не направил.
Согласно п. 6 ст. 4-1 Закона о разрешительной системе по принципу “молчаливого согласия” в случае, если в установленный законом срок субъекту хозяйствования не выдан или не направлен документ разрешительного характера либо решение об отказе в его выдаче, то через десять рабочих дней со дня окончания установленного срока для выдачи или отказа в выдаче документа разрешительного характера субъект хозяйствования имеет право проводить определенные действия относительно ведения хозяйственной деятельности или видов хозяйственной деятельности.
Копия заявления (описи принятых документов) с отметкой о дате их принятия является подтверждением подачи заявления и документов администратору или разрешительному органу.
Таким образом, начиная с “__”___________ 2008 года, Истец имеет право на нарушение благоустройства для строительства объекта градостроительства _________________________по адресу ____________________________________ даже и без выданного Ответчиком разрешения.
На основании вышеуказанного, руководствуясь ст.ст. 104, 105 КАС Украины и ст.ст. 1166, 1167 ГК Украины, прошу:
- обязать Ответчика совершить действия - выдать Истцу ордер на нарушение благоустройства для строительства объекта градостроительства ______________________ по адресу ______________________. сроком на _______________;
- признать за Истцом право на осуществление действий по осуществлению хозяйственной деятельности без получения от Ответчика документа разрешительного характера - ордера на нарушение благоустройства по строительству объекта градостроительства _________________________________по адресу ____________________;
- обязать Ответчика воздержаться от совершения действий по остановке работ, которые будут проводиться по строительству объекта градостроительства _______________ по адресу ___________________ по заказу Истца;
- взыскать с ответчика в качестве возмещения ущерба (упущенной выгоды) денежные средства в сумме _________________, в качестве возмещения морального ущерба денежные средства в сумме_________________.
Приложения:
доверенность на представителя;
доказательства уплаты судебного сбора;
копия искового заявления;
устав (копия);
решение о назначении руководителя исполнительного органа Истца (копия);
извлечение из ЕГРПОУ (копия);
градостроительная документация (копия);
заявление в ГУ контроля за благоустройством (копия);
лист согласований (копия);
переписка Истца и Ответчика (копии писем);
расчет сумм причиненного ущерба.
Подпись
Дата
_________________
1Дискреция (от лат. сИзсгеИо) - способ решения экономических проблем, заключающийся в том, что лицо, орган, принимающие решения, действуют, в основном, по собственному усмотрению, в зависимости от своего видения экономических условий, их оценки.
2 В марте сего года перешедший на государственную службу и занявший пост Министра труда и социальной политики в одноименном министерстве.
Список использованных документов
Закон об ипотеке - Закон Украины от 05.06.2003 г. № 898-IV “Об ипотеке”
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997г. № 283/97-ВР
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон об обращении векселей - Закон Украины от 05.04.2001 г. № 2374-III “Об обращении векселей в Украине”
Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. № 3480-IV “О ценных бумагах и фондовом рынке”
Унифицированный закон - Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях, введенный Женевской конвенцией 1930 года
Постановление № 25/85 - Постановление Верховного Суда Украины (Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда) от 24.02.2004 г. № 25/85 “Вексель иногда может являться товаром [при определенных обстоятельствах вексель, переданный в погашение задолженности за полученные материальные ценности, подпадает под признаки товара в понимании статьи 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”]”
Постановление № 31/76а - Постановление Верховного Суда Украины (Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда) от 17.05.2005 г. № 31/76а “Выданный как оплата процентов за товарный кредит вексель, не будучи оплаченным, в соответствии с абзацем третьего п. 4.8 ст. 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, не давал оснований такому налогоплательщику для увеличения суммы налогового кредита. Неучтение судами этого требования Закона было основанием для отмены принятых по делу судебных решений”
Письмо № 1653/6/31-4018 - Письмо ГНАУ от 19.02.2010 г. № 1653/6/31-4018 “Об обложении единым налогом субъектов малого предпринимательства - физических и юридических лиц, осуществляющих комиссионную торговлю”
Письмо № 24503/7/16-1517-26 - Письмо ГНАУ от 03.12.2007 г. № 24503/7/16-1517-26 “О рассмотрении письма [относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций, осуществляемых по договорам комиссии, с использованием для расчетов за поставленные товары векселей]”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 17 (747),
26 апреля 2010 г.
Подписной индекс 40783