А там и учет рядом (налоговый и бухгалтерский)

ВОПРОС: По результатам инвентаризации выявлены недостачи ТМЦ, в том числе ОФ.

Как правильно определить сумму ущерба в тех случаях, когда виновные лица известны, и как быть, когда - нет?

Каковы налоговые последствия таких операций?

В какой момент проводятся данные операции по бухучету и каков их бухучетный механизм?

ОТВЕТ:

Сумма ущерба

Начнем с тех ситуаций, когда виновные лица определены и при этом они согласны (или просто вынуждены) ущерб возместить.

Вопросы, касающиеся возмещения ущерба, причиненного работником работодателю, в первую очередь относятся к сфере действия КЗоТ.

Согласно ст. 135-3 КЗоТ размер ущерба, причиненного работником предприятию (учреждению, организации), определяется

«по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

В случае хищения, недостачи, умышленного уничтожения или умышленной порчи материальных ценностей размер ущерба определяется по ценам, действующим в данной местности надень возмещения ущерба.

На предприятиях общественного питания (на производстве и в буфетах) и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) данной продукции и товаров».

Далее в этой же статье КЗоТ указывается, что законодательством может быть установлен «отдельный порядок» определения размера причиненного ущерба, в том числе в кратном его исчислении.

Правда, там говорится, что это - только для случаев, когда предприятию (учреждению, организации) причинен ущерб, связанный с «хищением, умышленной порчей, недостачей или потерей отдельных видов имущества и других ценностей», а также когда фактический размер ущерба превышает его «номинальный» размер. Однако перечень случаев, как видим, весьма емкий - и интересующие нас недостачи в нем фигурируют.

Так вот, упомянутый отдельный порядок установлен, главным образом, двумя нормативными актами: Законом Украины от 6 июня 1995 года № 217/95-ВР «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей», с изменениями (далее - Закон) и Порядком определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным Постановлением Кабинета Министров Украины от 22 января 1996 года № 116 (далее - Порядок).

На эти нормативы - помимо КЗоТ - и следует ориентироваться для целей определения размера ущерба (и при решении некоторых других сопутствующих проблем).

Если имела место недостача драгоценных металлов/камней и/или инвалютных ценностей (включая ценные бумаги, выраженные в инвалюте), то размер ущерба определяется согласно нормам Закона. Мы же в силу узкоспециальное Закона подробно останавливаться на его нормах не будем, а обратимся к нормам гораздо более широкоохватного Порядка.

Нормы Порядка распространяются на все виды ценностей, за исключением вышеупомянутых «подЗаконных» («драгоценно-инвалютных»).

Действующая редакция Порядка дает следующую формулу для расчета суммы причиненного предприятию (учреждению, организации)* ущерба:

«Р₃ = [(Б_в - А) х І_інф + ПДВ + А_зб] х 2 + В_п + В_р,

где

Р₃- размер убытков (в гривнях);

Б_в - балансовая стоимость на момент установления факта хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей (в гривнях);

А - амортизационные отчисления с даты начала эксплуатации (в гривнях);

І_інф - общий индекс инфляции, рассчитываемый с даты начала эксплуатации на основании определенных ежемесячно Госкомстатом индексов инфляции; ПДВ - размер налога на добавленную стоимость (в гривнях);

А_зб - размер акцизного сбора (в гривнях);

В_п - фактические расходы предприятия для восстановления поврежденных или приобретения новых материальных ценностей (в гривнях);

В_р - фактическая стоимость работ по восстановлению (расходы на доставку материалов и устранение повреждений) по ценам на день совершения правонарушения (в гривнях).

Показатели Вп и Вр применяются для определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей и соответствующих расходов, необходимых для восстановления поврежденных или приобретения новых материальных ценностей на непрерывно действующих предприятиях, в учреждениях и организациях, где такое восстановление необходимо для дальнейшего продолжения работы». То, что показатель Бв (балансовая стоимость «на момент установления факта») отнюдь не есть остаточная стоимость объекта (как это принято для целей налогового учета, а в некоторых П(С)БУ - и для учета бухгалтерского), а является его стоимостью по состоянию на упомянутый момент без учета суммы начисленной амортизации, Минфин разъяснил в своем письме от 04.08.2009 г. № 31-34000-20-9/21108 (особых сомнений, в принципе, это не вызывало и раньше, так как амортизация фигурирует в формуле отдельно).

Согласно п. 2 Порядка для целей определения размера ущерба остаточная стоимость объекта (Б_в - А) не должна быть меньше 50% балансовой стоимости «ущербленного» объекта «на момент установления факта» с учетом индексов инфляции, НДС, акциза, - мы это поняли так, что если (Б_в - А) окажется меньше 50% балансовой стоимости, то в расчете по формуле должны применяться 50% (см. на этот счет также упомянутое письмо Минфина от 04.08.2009 г.).

Кроме того, напомним, что двумя новыми показателями - В_п и В_р - «размероущербная» формула была дополнена с 11.01.2010 г.** Кстати, использование этих двух «восстановительных» показателей при творческом подходе рассчитывающего может привести к значительному увеличению размера ущерба.***

Несмотря на то что в определениях обоих этих показателей наличествует слово «фактический», слова «по ценам на день осуществления правонарушения» плюс текст следующего абзаца Порядка (да и простая логика действий в «ущербных» ситуациях) говорят о том, что эти показатели вполне могут быть «расчетными».

Повышаюхций коэффициент 2, присутствующий в формуле, предусмотрен для общих случаев. В специальных частных случаях (см. п. 3-9 Порядка) могут либо применяться другие повышающие коэффициенты, либо не применяться никакие.

В отношении случаев, упомянутых в п. 3 (узлы, детали, полуфабрикаты, незавершенная и готовая продукция), п. 4 (спирты, соки), п. 5 (животные) и п. 6 (дотируемые продтовары) Порядка, существует точка зрения, согласно которой применение для них формулы из п. 2 Порядка обязательно. Но мы все-таки считаем, что - хотя в этих пунктах речь идет буквально не о сумме ущерба, а о стоимости конкретных ТМЦ- формула в таких случаях не применяется. Иначе зачем бы в том же п. 4 авторы Порядка упоминали и НДС, и акциз?!

При применении норм Порядка следует также руководствоваться указаниями Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 31 марта 1989 года № 3 «О практике применения судами Украины законодательства о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением, и взыскании безосновательно нажитого имущества» (с учетом внесенных в него изменений), которое проясняет отдельные моменты применения цен для расчета суммы ущерба.

В п. 11 этого Постановления, в частности, сообщается, что размер ущерба, причиненного хищением, недостачей, умышленным уничтожением, умышленной порчей материальных ценностей, определяется в соответствии с вышеупомянутыми Законом и Порядком, а также «с другими нормативно-правовыми актами относительно цен и ценообразования». Кроме того, сказано: «При определении размера ущерба суд должен исходить из цен на имущество, действующих в данной местности на время рассмотрения дела, и применять установленные нормативно-правовыми актами для данных случаев кратность, коэффициенты, индексы, налог на добавленную стоимость, акцизный сбор и т. п.

На предприятиях общественного питания (на производстве и в буфетах) и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) данной продукции и товаров».****

Следует также обратить внимание на Постановление Пленума Верховного Суда Украины от 29 декабря 1992 года № 14 «О судебной практике по делам о возмещении ущерба, причиненного предприятиям, учреждениям, организациям их работниками», с изменениями, в котором достаточно полно освещены вопросы, касающиеся правовых аспектов к «техники» осуществления предприятием возмещения причиненного ему ущерба.

Бюджетная доля: налоговые последствия

Поговорим о бюджетной доле в сумме ущерба. Напомним, что п. 10 Порядка содержит не очень законное требование о перечислении в бюджет «остаточной» суммы, определяемой как разность между общей суммой, полученной предприятием за причиненный ущерб, и суммой, пошедшей на возмещение понесенных предприятием убытков.

Отметим, что Кабмин, устанавливая подобные платежи, явно превысил свои полномочия, войдя в противоречие с нормами ст. 135-3 КЗоТ (и ст. 22 действующего Гражданского кодекса), которые ни сном ни духом не упоминают о наложении бюджетной лапы на часть полученной негосструктурами суммы возмещения ущерба. Правда, до сих пор почему-то никто не оспорил в суде законность данной нормы Порядка (по крайней мере, нам такие факты неизвестны)...

Опираясь на жизненные реалии, исходим все-таки из того, что перечисление упомянутой разности в бюджет согласно п. 10 Порядка предприятием будет производиться. В этой связи неплохо было бы точно определиться с тем, какие же суммы считать возмещением «убытков, причиненных предприятию, учреждению и организации, с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению».

По нашему мнению, если отталкиваться от содержания формулы, эта сумма должна определять-ся, как [(Б_в -А) х І_інф + ПДВ + A_зб+ В_п + В_р.

В таком случае бюджету, по идее, должна причитаться неудвоенная первая часть формулы: (Б_в - А) х І_інф + ПДВ + А_бв,

Хотя здесь возможны и фискальные перегибы из серии «отдайте в бюджет всю удвоенную сумму НДСа (и акциза), заложенные в формулу». Мы считаем, что такой подход незаконен, поскольку эти показатели - не настоящие налоги (НДС и акциз), они участвуют в формуле лишь как расчетные величины.

И все же определенные фискальные перегибы на счет НДС в документах от ГНАУ звучали. Еще в Методических рекомендациях по проведению документальной проверки правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины (доведены письмом ГНАУ от 08.02.99 г. № 1890/10/23-2217) налоговики незаконно указывали, что: «объектом налогообложения [речь об НДС] являются суммы, взысканные с лиц, виновных в хищении, недостачах, порче, повреждении ценностей, поскольку в этом случае право собственности на товары, которые украдены, испорчены, повреждены переходит на виновное (материально ответственное) лицо Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 22 января 1996 года № 116, с изменениями и дополнениями».

И хотя подобная несуразная идея насчет перехода права собственности в других документах от ГНАУ нам не встречалась, посягательства налоговиков на весь расчетный НДС (и акциз), полученный предприятием с виновных в общей сумме компенсации, полностью не исключается. Тем более что позднее - в консультации «Вестника налоговой службы Украины» № 16/2005 налоговики столь же незаконно разъяснили, что если стоимость ликвидированных ОФ возмещает виновное лицо, то сумму такого возмещения надо обложить НДС. Кстати, в худшем случае речь здесь вообще может зайти о том, что сначала в пользу бюджета отсекается 1/6 часть от всей полученной суммы в виде НДС, а уже, мол, после этого производится раздел оставшихся 5/6 «пирога» между предприятием и державой согласно п. 10 Порядка.

Впрочем, о налоговых последствиях подробнее мы поговорим в следующем выпуске, а здесь закончим на мажорной ноте, напомнив, что срок для перечисления в бюджет упомянутой госдоли законодательно не установлен и у налоговиков нет прав взыскивать такие неналоговые платежи (на этот счет - см., например, определение Вадсуда от 24.10.2007 г. № К-18920/06).

__________________

* Вопрос о том, какими нормативами следует руководствоваться для определения суммы ущерба, причиненного ФОПу, а также сопутствующие этому проблемы - тема для отдельного разговора.

** Дата вступления в силу Постановления КМУ от 16.12.2009 г. № 1393, внесшего изменения в Порядок и, в частности, дополнившего формулу новыми показателями.

*** Вследствие этого, когда в расчете участвуют показатели Вп и Вр, уже не могут применяться выводы из посвященных подобным проблемам писем и консультаций ГНАУ - типа «разница между расчетной суммой и балансовой стоимостью украденного товара перечисляется в бюджет» (см. письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, п. [2.4]).

**** Как видим, последнее предложение было взято из упомянутой ст.. 135-3 КЗоТ.

"Бухгалтер" № 14, апрель (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей