Налогообложение компенсации за неиспользованный
отпуск при переводе работника на новое место работы
ВОПРОС: Как правильно провести налогообложение компенсации за неиспользованный отпуск работнику, которого увольняют в связи с переводом на новое место работы? Кем и когда уплачиваются все налоги и взносы с такой компенсации?
ОТВЕТ: Вопросы, связанные с документальным оформлением перевода и налогообложением «переводных» отпусков, предоставляемых на новом месте работы, рассматривались ранее.
Напомним, что при переводе, являющемся одним из оснований прекращения трудового договора (см. п. 5 ч. 1 ст. 36 КЗоТ), у работника имеется возможность сохранения отпуска, не использованного на предыдущем месте работы. Данное право предусмотрено ч. 1 ст. 81 КЗоТ, в соответствии с которой по желанию работников, переведенных на работу с одного предприятия на другое, которые не использовали по предыдущему месту работы полностью или частично ежегодный основной отпуск и не получили за него денежной компенсации, ежегодный отпуск полной продолжительности предоставляется до наступления юес/янмесячного срока непрерывной работы после перевода*.
Неполученная денежная компенсация в таких случаях подлежит перечислению (по желанию работника) на счет предприятия, на которое он принят в порядке перевода (см. ч. 3 ст. 24 Закона «Об отпусках»).
Поэтому свое желание перечислить сумму компенсации на новое место работы работник должен указать в заявлении**.
Рассматривая порядок налогообложения «переведенной» отпускной компенсации, мы отмечали его нерегулированность и предлагали два варианта решения этой проблемы.
Первый вариант - назовем его фискальным - предполагает обложение компенсации НДФЛ и пенсионно-соцстраховскими отчислениями как на старом предприятии, так и на новом. Согласно второму варианту - назовем его взвешенным - эти суммы облагаются только на новом предприятии.***
Приведя все «за» и «против» указанных вариантов, в конечном итоге мы выражали надежду на то, что госорганы договорятся, кого же все-таки облагать - старое или новое предприятие, и проинформируют об этом плательщиков.
И что же? Госорганы действительно высказались по переводно-отпускно-компенсационной проблеме. Поэтому далее будем рассматривать порядок налогообложения указанной компенсации с учетом их позиции.
Любопытно, что в настоящее время большинство специалистов считают, что начислять и удерживать НДФЛ и пенсионно-соцстраховские взносы с «переведенной» компенсации должен работодатель, увольняющий работника. Аргументы в пользу указанного подхода таковы:
- денежную компенсацию за неиспользованный отпуск начисляет работнику именно прежний работодатель, и такая компенсация в понимании Закона об НДФЛ и Инструкции № 5**** является заработной платой;
- заработная плата является объектом обложения НДФЛ (п. 1.1, п/п. 4.2.1 Закона об НДФЛ);
- страховые взносы начисляются на суммы фактических расходов на оплату труда наемных работников, облагаемых НДФЛ.
НДФЛ
В п. 2 и 3 письма ГНА в г. Киеве от 17.08.2005 г. № 749/10/31-106 разъяснялось, что старое предприятие, перечислившее денежную компенсацию за неиспользованный отпуск, является налоговым агентом, который обязан начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ.
При этом сумма компенсации не отражается новым предприятием
«ни в составе валовых доходов при ее получении, ни в составе валовых затрат при ее выплате работнику, поскольку эти суммы не являются расходами на оплату труда и проходят транзитом, образуя задолженность перед работником по выплате компенсации. Работодатель не осуществляет начисление таких доходов и соответственно не несет расходов на их выплату».
Подобного мнения (в вопросе обложения НДФЛ) - придерживается участник круглого стола, организованного еженедельником «Баланс» (далее - участник круглого стола),- Главный государственный налоговый инспектор отдела администрирования налогов с доходов физических лиц Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ С. Уланова
Одновременно ответственный работник ГНАУ обращает также внимание на то, что в месяце прекращения трудовых отношений плательщик НДФЛ не имеет права на НСЛ независимо от суммы полученного дохода.
В соответствии с п/п. 8.1.2 Закона об НДФЛ налог подлежит уплате в бюджет при выплате дохода. Если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается, то сумму НДФЛ необходимо перечислить в бюджет в течение 30 календарных дней после окончания месяца, в котором налог был начислен.
Поскольку в рассматриваемой ситуации первый работодатель перечисляет компенсацию новому работодателю, то, по мнению участника круглого стола С. Улановой, удержанную сумму НДФЛ первый работодатель должен уплатить в бюджет одновременно с перечислением компенсации. Если компенсация будет начислена, но не перечислена новому работодателю, то первый работодатель должен уплатить НДФЛ с ее суммы не позднее 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором она была начислена. При этом для старого предприятия все суммы начисленных «переводных» отпускных на основании п/п. 5.6.1 и все начисления на основании п/п. 5.7.1 Закона О Прибыли относятся в состав валовых затрат соответствующего отчетного периода.
Первый работодатель отражает в форме № 1ДФ сумму начисленного и выплаченного дохода (графы 3а и 3 соответственно) с признаком дохода «01». Суммы удержанного и перечисленного НДФЛ отражаются в графах 4а и 4.
Взносы в ПФУ
Из письма ПФУ от 21.06.2006 г. № 7902/03-20 следует, что страховые взносы на сумму начисленной компенсации за неиспользованный отпуск должен уплачивать первый работодатель, который начислил эту компенсацию. ПФУ разъясняет, что согласно п/п. 2.2.12 Инструкции № 5 компенсация за неиспользованный отпуск относится к ФОТ в составе дополнительной заработной платы и, соответственно, является объектом для начисления страховых взносов.
Независимо от факта выплаты дохода страховые взносы должны быть перечислены первым работодателем не позднее чем через 20 календарных дней, следующих за периодом, в котором такие взносы были начислены (ч. 6 ст. 20 Закона от 09.07.2003 г. № 1058-IV «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании», с изменениями).
Участник круглого стола - начальник отдела по работе с плательщиками обязательных платежей в ПФУ Департамента поступлений доходов ПФУ Л. Полевик обращает внимание на то, что сумму компенсации и сумму начисленных (удержанных) на нее взносов первый работодатель должен отразить в пенсионной отчетности.
Новый работодатель обязан лишь выплатить работнику сумму компенсации (отпускные). То есть он не начисляет (не удерживает) на эту суммы взносы, не уплачивает их и не отражает в отчетности в ПФУ.
А вот мнение остальных страховых фондов по поводу того, какое - новое или старое - предприятие должно удерживать из суммы компенсации взносы, единодушным назвать нельзя.
Взносы в соцтраховские фонды ФСС от несчастных случаев на производстве
В письме «несчастного» Фонда от 20.06.2006 г. № 157-07-2 разъясняется, что выплачиваемая компенсация включается в ФОТ как дополнительная заработная плата.
Согласно ст. 47 Закона от 23.09.99 г. № 1105-XIV «Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, приведших к утрате трудоспособности размеры страховых взносов страхователей исчисляются в процентах к суммам фактических расходов на оплату труда наемных работников, подлежащих обложению НДФЛ. Учитывая изложенное, Фонд считает, что
«уплачивать взносы в Фонд в случае перечисления денежной компенсации на счет предприятия, на которое перешел работник, должно предприятие, начислившее такую денежную компенсацию и осуществившее ее перечисление».
В данном случае, подчеркивается в письме, сроком уплаты страховых взносов в «несчастный» Фонд является день перечисления денежной компенсации на счет нового предприятия.
ФСС на случай безработицы
По мнению Минтруда и социальной политики, курирующего «безработные» взносы, на старом предприятии «безработные» взносы на денежную компенсацию не начисляются. Без особой аргументации в письме этого ведомства от 26.06.2006 г. № 414/020/99-06 сообщается, что на новое предприятие перечисляется только сумма «переводной» отпускной компенсации без начисления на нее страховых взносов и удержаний из нее налогов и страховых взносов.
Интересно, что данное мнение не поддержано участником круглого стола - начальником юридического управления Государственного центра занятости Минтруда и социальной политики Украины Е. Тарасенко.
Так, Е. Тарасенко считает, что начислять и удерживать взносы в ФСС на случай безработицы должен первый работодатель, поскольку денежная отпускная компенсация относится к ФОТ.
При этом он должен уплатить такие взносы на дату перечисления компенсации на счет нового работодателя, а также отразить сумму компенсации и сумму начисленных (удержанных) взносов в соответствующей соцстраховской отчетности.
ФСС по временной утрате трудоспособности
Оригинальной позиции в данном вопросе придерживается «нетрудоспособный» Фонд. В своем письме от 15.06.2006 г. № 04-29-1287 он разъяснил буквально следующее: «в случае если при увольнении работника в порядке перевода на другое предприятие он желает получить денежную компенсацию за дни не использованного им ежегодного отпуска, перечисление начисленных страховых взносов в Фонд осуществляет предприятие, с которого работник увольняется.
Что касается уплаты отчислений в Фонд с суммы компенсации за неиспользованные дни ежегодных отпусков, перечисленной согласно ст. 24 Закона Украины "Об отпусках" на счет предприятия, на которое перешел работник, то удержание взносов в Фонд из таких выплат осуществляет предприятие - получатель компенсации».
В дальнейшем Фонд отказался от разделения обязанностей: в своем письме от 12.02.2008 г. № 02-24-290 он решил, что «если сумма компенсации за неиспользованный отпуск подлежит налогообложению во время ее начисления по предыдущему месту работы работника, то и страховые взносы в Фонд социального страхования по временной утрате трудоспособности следует начислять и удерживать также по его предыдущему месту работы».
О том, когда следует уплачивать взносы с рассматриваемой компенсации, сообщил участник круглого стола - заместитель директора Исполнительной дирекции Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности А. Леонов. По его мнению, первый работодатель должен уплатить начисленные (удержанные) на сумму компенсации взносы в Фонд в день, установленный для получения в банке средств на оплату труда за тот месяц, в котором была начислена компенсация (если на эту дату он имеет задолженность перед Фондом). Если же существует задолженность Фонда перед ним, то он уменьшает сумму задолженности на сумму начисленных взносов.*****
Подведем итоги (пока промежуточные).
Несмотря на некоторые расхождения в позициях госорганов по поводу налогообложения «переводной» компенсации за неиспользованный отпуск, можно констатировать, что основная налоговая нагрузка ложится на плечи старого работодателя, поскольку ему следует начислить, удержать и уплатить НДФЛ и страховые взносы, заполнить и представить соответствующую отчетность. Новому же работодателю остается лишь передать указанную компенсацию из рук в руки - от прежнего работодателя своему новому работнику.
Справедливости ради следует отметить, что существует иной подход к порядку оплаты отпуска, предоставленного на новом месте работы. Так, Минтруда и социальной политики в своем письме от 22.02.2008г. № 33/13/116-08 пришел к выводу, что «начисленная по предыдущему месту работы компенсация за неиспользованные дни ежегодных отпусков и перечисленная на счет предприятия, на которое перешел работник, не выплачивается».
При таком подходе необходимо признать, что поскольку это компенсация не работнику, а предприятию, то:
во-первых, работник никакого дохода не получает, и начисления и удержания налогов и взносов в соцфонды производить не нужно;
во-вторых, у нового работодателя суммы полученной компенсации попадут в валовой доход (на основании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).
Кстати, о возможности такого подхода в отношении «переводных» отпускных мы писали ранее.
В то же время следует признать, что после того как первый работодатель начислил сумму компенсации и получил согласие от работника на ее перечисление, деньги уже принадлежат работнику, хранителем которых является новый работодатель. И действительно только работник вправе решать, когда получить принадлежащие ему суммы - при увольнении или уже на новом месте работы при уходе в отпуск.
Поэтому позиция, изложенная в указанном выше письме Минтруда, весьма спорная. Вполне возможно, имелось в виду, что перечисленная сумма не выдается сразу на руки новым работодателем.
Однако самое неприятное заключается в том, что позиция Минтруда противоречит позиции ГНА в г. Киеве и органов социального страхования, на которые мы ссылались в данной статье, ведь они считают, что все начисления и удержания должен осуществлять прежний работодатель.
А теперь подведем окончательные итоги.
Итак, с учетом позиции Минтруда, изложенной в письме от 22.02.2008 г. № 33/13/116-08, вынуждены признать, что ясности в вопросе налогообложения «переводной» отпускной компенсации по-прежнему нет. Поэтому тем, кто хочет избежать дополнительной головной боли, остается повторить рекомендацию: разумно от варианта с перечислением компенсации на новое предприятие отказаться и выплачивать ее непосредственно работнику.
___________________
* Право использовать такой отпуск по новому месту работы предусмотрено и п. 8 ч. 7 ст. 10 Закона «Об отпусках».
** Это может быть заявление о переводе или отдельное заявление о перечислении компенсации.
*** Кстати, мы полагали, что логично облагать налогами-взносами лишь новое предприятие.
**** Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстатаог 13.01.2004 г. № 5.
***** В соответствии с ч. 1 ст. 23 Закона «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» перечисление указанных сумм путем безналичных расчетов осуществляется страхователями-работодателями один раз в месяц - вдень, установленный для получения в учреждениях банка средств на оплату труда за соответствующий период.
"Бухгалтер" № 19, май (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201