Комментарий к Справке Вадсуда
Вкратце проанализируем основные моменты, связанные со Справкой о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» Высшего административного суда Украины от 15.04.2010 г, и всё, что из них вытекает.
1. Операции с векселями попадают
под действие специальной
нормы п. 4.8 Закона об НДС, которая имеет
приоритет перед другими нормами данного Закона
Главное следствие из этого вывода: НДС не начисляется на стоимость векселя (собственной или чужой эмиссии), передаваемого в расчет за поставленные товары (услуги). Иными словами, покупатель, передавший вексель, получает право на налоговый кредит по товару (услугам), а продавец, получивший вексель, начисляет налоговое обязательство по товару (услугам). То, что такая операция (в случае использования векселей, выданных третьими лицами) признается бартерной, на обложение НДС не влияет (единственное исключение - на основании п. 4.2 Закона об НДС база обложения товаров (услуг) определяется по обычным ценам). Момент возникновения налоговых обязательств (налогового кредита) - первое событие, то есть соответственно для продавца - отгрузка товаров, для покупателя - получение налоговой накладной.
Приятно отметить, что позиция Суда концептуально совпадает с нашей. Передача векселя в счет оплаты товара рассматривается в Законе об НДС не как самостоятельная операция по поставке векселя в качестве товара, а как вспомогательная операция, играющая служебную роль в отношении поставки товаров (услуг). Поэтому такая передача в силу п. 4.8 Закона об НДС не может рассматриваться как самостоятельный объект обложения НДС.
В принципе, ГНАУ поддерживает этот подход. Например, в п. 8 раздела I письма от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 ГНАУ ссылается на п. 4.8, п/п. 3.2.1, 3.2.4 и 3.2.5 Закона об НДС, а затем резюмирует:
«Таким образом, при передаче предприятием своему кредитору в счет погашения задолженности за товары (услуги) векселя (втом числе эмитированного третьим лицом) налог на добавленную стоимость на номинальную стоимость векселя не начисляется».
Ну а в письме от 21.11.2007 г. № 23697/7/16-1517-04 ГНАУ, опираясь на те же самые пункты, объясняет: поскольку на стоимость векселя НДС не начисляется, то получатель векселя не имеет права на формирование налогового кредита по приобретенному (полученному) векселю.
Правда, не обошлось и без ложки дегтя.
Покупатель, рассчитавшийся векселем за товары (услуги), лишается права на бюджетное возмещение (хотя имеет право на налоговый кредит). Вадсуд, видимо, считает, что в этом случае отсутствует фактическая уплата (видимо, денежная) НДС поставщику, как того требует п/п. 7.7.2 «а» Закона об НДС. На наш взгляд, это неправильное толкование нормы Закона. По большому счету, для целей бюджетного возмещения нет никакой разницы, в какой форме (денежной или неденежной) НДС будет уплачен поставщику.
2. При решении вопроса о применении обычных цен
абз. 2 п. 4.1 Закона об НДС имеет приоритет перед абз. 1 этого же пункта
Напомним суть проблемы: абз. 1 п. 4.1 Закона об НДС устанавливает, что база обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, в то время как абз. 2 того же пункта утверждает, что база определяется по обычным ценам, в случае если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20 %.
По нашему мнению, данное противоречие должно разрешаться в пользу плательщика (то есть в пользу абз. 2 п. 4.1). При ином варианте абз. 2 п. 4.1 попросту является лишним в Законе об НДС; его присутствие в Законе ничем не оправдано и не несет никакой смысловой нагрузки. Налоговики по этому поводу высказывались неоднозначно (см., например, фискальный п. 14 раздела І письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 и либеральную консультацию «Вестника налоговой службы Украины» № 11/2008).
Как видим, Вадсуд прямо поддержал либеральный подход. Так что по общему правилу (исключения - см., например, в п. 4.2) обычная цена вступает в действие, только если отклонение договорной стоимости от обычной цены составляет более 20%.
3. Таможенная стоимость
ранее импортированных товаров
или цена приобретения товаров
на территории Украины
не может быть признана
достаточным обоснованием обычных цен
при дальнейшей продаже таких товаров
Следует напомнить позицию налоговиков: при продаже ранее импортированных товаров обычная цена не может быть меньше таможенной стоимости (см. п. 14 раздела І письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117). Мы с таким подходом выражали несогласие - см. «Бухгалтер» № 44'2007, с. 38-39. Дело в том, что таможенная стоимость может лишь случайно совпасть с обычной ценой при продаже. Ведь по общему правилу (см. п/п. 1.20.1 Закона О Прибыли) продажную (а значит, и обычную) цену на импортные товары определяет не таможенная стоимость, а рыночная конъюнктура. По специальным правилам (см. п/п. 1.20.3-1.20.9) обычная цена также не увязывается с таможенной стоимостью. Так что приравнивание обычной цены к таможенной стоимости при продаже неправомерно. Приятно, что Вадсуд правильно разобрался в этом вопросе.
По той же самой причине Вадсуд согласился с тем, что уровень обычной цены нельзя определять по цене приобретения товаров.
Заодно в разделе, посвященном обычным ценам, Вадсуд привел исчерпывающий перечень операций, облагаемых НДС по обычной цене (см. с. 12-14 настоящего выпуска), а также отметил, что отсутствие информации об уровне рыночных цен на идентичные или однородные товары (услуги) открывает путь к признанию обычной ценой цены договорной. При этом Вадсуд привел соответствующий пример: услуги, связанные с технической эксплуатацией и обслуживанием турбогенератора. В общем, чем уникалънее услуга (товар), тем больше шансов приравнять обычную цену к договорной. Такой вывод действительно вытекает из смысла п/п. 1.20.1 и 1.20.8 Закона О Прибыли (разумеется, если налоговики не смогут доказать уровень обычной цены с помощью других законных методов).
4. К договорной стоимости товаров (услуг) прибавляются проценты
по товарному кредиту; при определении уровня обычных цен
на товары (услуги), приобретенные
на условиях товарного кредита,
следует учитывать обычный уровень подорожания
вследствие начисления процентов
по товарному кредиту по обычным ставкам
С первой частью вывода Вадсуда (который в этой части совпадает с позицией ГНАУ) мы, честно говоря, не согласны. На наш взгляд, товарный кредит является самостоятельной услугой, которая приобретается покупателем у продавца. Отсрочка платежа позволяет покупателю сохранить оборотные средства и использовать их по своему усмотрению на любые операции. Именно поэтому проценты по товарному кредиту не увеличивают стоимость приобретенных товаров, а относятся на расходы текущего периода (то есть они не уплачиваются в связи с компенсацией стоимости товаров). В этом плане товарный кредит ничем принципиально не отличается от финансового (банковского) кредита (подробнее о правовой природе товарного кредита и его налогообложении).
В целом же плательщик - любитель товарного кредита может рассчитывать на справедливый подход благодаря корректному сравнению всё-таки сопоставимых сумм для целей определения обычной цены (договорная стоимость товаров плюс проценты по товарному кредиту - рыночная стоимость товаров плюс проценты исходя из обычной (рыночной) ставки по товарному кредиту).
Так что для избегания отрицательных налоговых последствий плательщик не должен шутить со ставкой. Тем более что госорганам такие злоупотребления явно не по душе. Например, в Постановлении Верховного Суда от 05.12.2006 г. (доведено письмом Вадсуда от 24.01.2008 г. № 116/9/1/13-08) высказано сомнение в том, что уплата 3% в день (1095% в год) по товарному кредиту соответствует уровню обычных цен по такой услуге. Столь же отрицательной насчет завышенных процентов была и реакция ГНАУ (см., например, п. 10 письма ГНАУ от 14.06.2007 г. № 891/7/16-1417).
5. Право на нулевую ставку
по сопутствующим услугам есть,
но оно обусловлено выполнением ряда условий
О том, что права на нулевую ставку по сопутствующим услугам перевозчик не имеет, ГНАУ писала неоднократно (см. ее письма от 29.04.2005 г. № 196/2/15-2312; от 28.04.2005 г. № 8230/7/15-2317; от 15.12.2005 г. № 25017/7/16-1517-26; от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117, п. 11). Так же писал и Минфин - см. письмо от 04.05.2005 г. № 31-17320-2-4/3105. В то же время судебные инстанции заняли иную позицию. Так, Верховный Суд в своем Постановлении от 25.03.2009 г. по делу № 09/66 в отношении ОАО «Херсонский комбинат хлебопродуктов» признал возможность обложения услуг по перевалке экспортируемых грузов по нулевой ставке. Теперь указанная позиция стала основной и в Высшем административном суде Украины.
Правда, не обошлось без дегтя и здесь, что весь мед почти что сводит на нет.
Оказывается, для применения нулевой ставки по сопутствующим услугам перевозчик (экспедитор, грузчик и т. п.) должен доказать следующие вещи:
1) то, что товар был фактически экспортирован. Для этого, видимо, он должен представить документы (видимо, ГТД) с отметкой о фактическом вывозе товаров в режиме «экспорта». При этом следует учесть, что суд не любит копии документов (если только они не удостоверены нотариально), а предпочитает работать с оригиналами;
2) то, что услуги включены в состав таможенной стоимости указанных товаров (здесь, видимо, может помочь справка декларанта). Но этого мало. Нужно также учесть, что они должны быть правильно включены в эту стоимость. Об этом - см. следующие пункты;
3) то, что услуги были фактически оплачены (здесь помогут выписки банка). При этом, судя по тому, что Вадсуд считает лишь оплаченные услуги имеющими право включаться в таможенную стоимость, следует полагать, что суд будет также интересовать, были ли оплачены эти услуги именно до момента таможенного оформления товара, то есть до момента формирования его таможенной стоимости;
4) то, что товары пересекают таможенную границу Украины в ходе предоставления таких услуг (здесь, судя по всему, подтверждением могут служить договор на предоставление услуг и акты выполненных работ). Ведь Вадсуд пишет, что не могут включаться в таможенную стоимость расходы по погрузке и перегрузке, если после таких операций товары не пересекли таможенную границу Украины (например, перемещались с одного причала порта на другой), также как и расходы по транспортировке внутри Украины (по перевозке товара в порт);
5) то, что на экспортера не возложены обязательства по понесению соответствующих расходов, например по доставке товара за свой счет (здесь требуется уже контракт экспортера с контрагентом, который экспортер вряд ли станет предоставлять перевозчику или экспедитору, если не хочет, чтобы на следующий день у его покупателя появился новый поставщик).
Следует отметить, что редкий перевозчик, экспедитор и т. п. удовлетворит всем этим условиям. Так что губу здесь сильно не раскатаешь.
Зато все то, что написал Вадсуд, может сыграть хорошую службу импортерам, которые борются за уменьшение таможенной стоимости своих товаров. Например - можно до момента окончания перевозки не оплачивать услуги перевозчика и требовать на этом основании не включать стоимость перевозки до границы Украины в таможенную стоимость! То-то таможня удивится - перед тем как поставить импортера в нужную позу...
6. Налоговые накладные, полученные или обнаруженные плательщиком
после проведения проверки, дают право на налоговый кредит в следующих периодах
Как известно, налоговики слишком трепетно относятся к опоздавшим налоговым накладным. Так, в письме ГНАУ от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26 сообщается, что для включения в состав налогового кредита сумм НДС на основании налоговых накладных, полученных в иных налоговых периодах, нежели дата их выписки, покупатель должен иметь письмо с заказным уведомлением о вручении с оттиском календарного штемпеля на нем.
Ранее мы критиковали данный подход ГНАУ и отмечали, что законодательство не запрещает включение в состав налогового кредита НДС как по «ошибочным», так и по опоздавшим налоговым накладным; кроме того, законодательство не рассматривает письмо с заказным уведомлением как единственное доказательство факта задержки в получении налоговой накладной.
Справка дает понять, что Вадсуд разделяет наш взгляд на данную проблему. Суд полагает, что налоговые накладные, полученные (то есть опоздавшие) или обнаруженные (то есть «ошибочные») плательщиком после проведения проверки, дают право на налоговый кредит. При этом никаких заказных писем суд не требует. Очевидно, что такие накладные дают право на налоговый кредит и в случае, когда они получены или обнаружены до проведения проверки в ином периоде, нежели дата их выписки. Главное, чтобы они были в наличии на момент проверки (именно этого требует абз. 2 п/п. 7.4.5 Закона об НДС).
7. Незначительные недостатки
в заполнении налоговых накладных
не лишают покупателя права на налоговый кредит
Полностью согласны с Вадсудом. Совсем недавно мы рассматривали вопрос о некорректной нумерации налоговых накладных и, отстаивая действительность таких накладных, приводили ссылки на соответствующие письма и постановления ВХС, а также определение Вадсуда. Кроме того, мы обращали внимание на то, что сама ГНАУ знает о подобной либеральной позиции судов.
После обнародования Справки Вадсуда налогоплательщики должны почувствовать себя увереннее. Например, их должны взбодрить следующие цитаты: «ответственность за правильность выписки налоговой накладной возложена не на покупателя, а на продавца товаров»;
«налоговый кредит покупателя считается подтвержденным налоговыми накладными, несмотря на то что такие накладные могли иметь незначительные недостатки в заполнении, при условии что они не препятствуют возможности идентифицировать лицо, выдавшее налоговую накладную, содержат, в частности, сведения о приобретенных товарах (работах, услугах), их стоимость, дату осуществления операции и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость»;
«представленные налоговые накладные являются такими документами, подтверждают проведение хозяйственной операции, поскольку содержат сведения о продавце товара, по которым возможно в случае необходимости провести его проверку относительно подтверждения указанных в накладной сведений».
8. Для отражения валовых затрат и налогового кредита недостаточно
одних лишь правильно оформленных документов; ВЗ и НК возникают,
только если хозяйственная операция была совершена реально
Данная позиция - не нова. Суды и раньше требовали установления обстоятельств, подтверждающих реальное совершение операций, и не ограничивались изучением одних лишь первичных документов (см., например, письмо Вадсуда от 04.02.2008 г. № 190/9/1/13-08, которое доводит Постановление Верховного Суда от 14.09.2007 г. по делу № 07/97, и письмо Вадсуда от 29.09.2008 г. № 1638/100/13-08, которое доводит Постановления Верховного Суда от 07.05.2008 г. № 08/104 и от 03.06.2008 г. № 08/121). Теперь суд не удовлетворяет и установление факта денежных расчетов.
Справка Вадсуда дает приблизительный перечень обстоятельств, которые свидетельствуют об отсутствии реального характера операций:
«- невозможность осуществления плательщиком налога указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности;
- отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также необходимы осуществление и учет других хозяйственных операций;
- осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах учета».
В целом Вадсуд мыслит здесь в русле ГНАУ (см. Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам, доведенные письмом ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017).
В свою очередь ГНАУ творчески позаимствовала положения, сформулированные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Заодно Вадсуд солидаризировался с Верховным Судом, а также с ГНАУ в вопросе о ничтожности сделок и их последствиях: признание сделок ничтожными в судебном порядке необязательно; достаточно, чтобы факт ничтожности сделки упоминался в мотивировочной части решения суда; основания для признания сделок ничтожными предусмотрены в ст. 228 ГК, а последствия - в ст. 208 ХК (см. Постановление Верховного Суда от 26.06.2007 г., п. 4 письма Вадсуда от 06.07.2009 г. № 982/13/13-09 и вышеупомянутое письмо ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017); ничтожная сделка не создает правовых последствий, а значит, не может быть отражена в налоговом учете - например, она не может предоставлять право на увеличение валовых затрат или налогового кредита (см. письмо ГНАУ от 02.03.2009 г. № 4164/7/16-1517-03).
9. Убыточные операции дают право на валовые затраты
и налоговый кредит, если они обусловлены разумными экономическими
и другими причинами делового характера
Убыточный сюжет - один из наиболее популярных на страницах нашего издания.
Не проходили мимо этой темы и суды . Так, Высший административный суд Украины доводил до админсудов «прецедентные» решения Верховного Суда по убыточным операциям. В частности, письмом Вадсуда от 04.02.2008 г. № 190/9/1/13-08 были доведены Постановления Верховного Суда от 14.09.2007 г. по делу № 07/97 и от 02.10.2007г. по делу № 07/109. В обоих Постановлениях Суд подчеркнул, что на основании доктрины деловой цели он не признаёт право на уменьшение прибыли (налоговых обязательств) при осуществлении операций, не обусловленных разумными экономическими и другими причинами (целями делового характера).
Письмом Вадсуда от 29.09.2008 г. № 1638/100/13-08 было доведено Постановление Верховного Суда от 07.05.2008 г. по делу № 08/104, который не усматривал в систематической убыточной продаже товаров по цене значительно ниже цены приобретения разумных экономических и других причин (целей делового характера). При этом Суд обращал внимание на то, что такие убыточные операции были вызваны не объективными, а субъективными причинами (зависели исключительно от воли плательщика). Более того, ставились под сомнение даже продажи по убыточным ценам с целью повышения уровня продажи в будущем.
Нужно признать, что изложенная в Справке позиция Вадсуда в этом вопросе выглядит значительно разумнее: с одной стороны, она дает отпор недобросовестным плательщикам, которые совершают заведомо убыточные операции с целью уменьшения налоговых обязательств, с другой стороны, она поддерживает плательщиков, убытки которых оправданы.
При этом Вадсуд выделяет две группы оправдательных обстоятельств:
1) объективные обстоятельства, вынуждающие совершить убыточные операции (изменениерыночной конъюнктуры, утрата качества, потери от затоваривания склада, обоснованная потребность в оборотных средствах, перепрофилирование предприятия и т. д.);
2) специфическая рыночная политика предприятия, напоминающая шахматный гамбит (временная жертва прибылью с целью получить преимущества в будущем - укрепление конкурентного положения на рынке, расширение рынков сбыта и т. д.).
Кроме того, Вадсуд привел перечень обстоятельств, усиливающих подозрение в убыточной недобросовестности: совершение нетипичных операций; систематические операции с «плохими» плательщиками; нетипичные схемы расчетов; явное несоответствие цен при осведомленности о рыночной конъюнктуре; использование посредников при наличии прямых связей с производителями и т. п.
Мы, естественно, настоятельно рекомендуем документально подтвердить наличие оправдательных обстоятельств и по возможности избегать накапливания подозрительных признаков.
Вадсуд заодно отметил, что при проведении убыточной продажи уценка товаров не является обязательной.
10. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих об
умышленном совершении заведомо убыточных операций,
возлагается на налоговиков
В принципе, данный вывод имеет более общий характер: в ходе судебного разбирательства на основании ч. 2 ст. 71 Кодекса административного судопроизводства именно налоговики обязаны доказывать нарушения, допущенные плательщиками налогов. Иными словами, действуют презумпция виновности ГНИи презумпция невиновности налогоплательщика. Похоже, согласны с этим и налоговики (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 36/2009 на с. 37).
А вот Госкомпредпринимательства занимает по этому вопросу крайне оригинальную позицию: доказывать должны как налоговики, так и налогоплательщики (см. письмо от 18.02.2010 г. № 2023). Остается только порадоваться, что Суд мало интересует мнение Госкомпредпринимательства.
11. Решение о ликвидации юрлица автоматически не
аннулирует регистрацию плательщика НДС
В отношении аннулирования регистрации плательщиков НДС Вадсуд в целом занял правильную позицию: принятие решения судом о ликвидации юрлица не влечет автоматического аннулирования регистрации плательщика НДС.
Но здесь стоит отметить два момента.
Во-первых, суды сами подтолкнули налоговиков к неправильной позиции, когда стали принимать судебные решения о признании недействительными свидетельств о регистрации плательщиков НДС с момента регистрации предприятий (то есть вообще задним числом).
Во-вторых, п. 25 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, на который ссылается Вадсуд, вовсе не соответствует тому, что написал Вадсуд. Так, согласно этому пункту решения об аннулировании регистрации плательщика НДС принимаются, в частности, при наличии судебного решения о прекращении юридического лица или предпринимательской деятельности физического лица - предпринимателя, не связанном с банкротством, либо уведомления государственного регистратора или сведений из Единого государственного реестра о внесении записи о таком решении. То есть согласно Положению наличие судебного решения о прекращении юрлица уже ведет к аннулированию регистрации плательщика НДС.
Что ж, остается только поблагодарить Вадсуд за гуманный подход к указанной проблеме.
"Бухгалтер" № 20, май (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201