Нюансы, связанные с переработкой
давальческого сырья резидентом Украины

Ввоз и переработка на таможенной территории Украины товаров происхождением из других стран согласно ст. 230 ТК Украины осуществляются с разрешения таможенного органа в соответствии с положениями ТК Украины и других законов Украины.

Разрешение на переработку товаров на таможенной территории Украины может быть отозвано таможенным органом, если оно выдано на основании недостоверных данных, имевших существенное значение для принятия решения, или в случае, если предприятие-резидент, которому выдано такое разрешение, не придерживается положений ТК Украины и других нормативных актов законодательства Украины.

Разрешение выдается на основании положений, установленных Порядком N 609.

Статьей 231 ТК Украины предусмотрено, что количество операций по переработке товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины не ограничивается. Соответственно, предмет контракта может включать:

1) собственно переработку товаров;

2) обработку товаров - монтаж, сборку, монтаж и наладку, в результате чего получаются другие товары;

3) ремонт товаров, в том числе восстановление и регулировку;

4) использование отдельных товаров, которые не являются продуктами переработки, но которые способствуют или облегчают процесс изготовления продуктов переработки, если сами они при этом полностью тратятся.

К специальным условиям операций по переработке давальческого сырья, по Закону об операциях с давальческим сырьем, следует отнести обязанность нерезидента-заказчика:

- либо ввезти сырье на таможенную территорию Украины;

- либо приобрести его на таможенной территории Украины за иностранную валюту.

Операции, предусматривающие ввоз сырья
на таможенную территорию Украины

Порядок оформления ввоза сырья на таможенную территорию Украины. Операции ввоза давальческого сырья на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком осуществляются в следующем порядке: 1) заключение внешнеэкономического контракта между украинским субъектом ВЭД-исполнителем и владельцем давальческого сырья и иностранным заказчиком:

2) ввоз сырья и его таможенное оформление.

В ст. 2 Закона об операциях с давальческим сырьем предусмотрено, что давальческое сырье, ввозимое на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком, облагается ввозной пошлиной по ставкам, установленным Законом о Едином таможенном тарифе, налогами и сборами, которые взимаются при ввозе товаров, а именно: НДС и акцизный сбор.

Оплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных) производится украинским исполнителем путем выдачи простого авалированного векселя органу государственной налоговой службы (ГНС) по местонахождению исполнителя со сроком платежа, равному сроку операции с давальческим сырьем, но не более 90 календарных дней с момента оформления ввозной ГТД. Сумма в векселе указывается в валюте контракта на переработку давальческого сырья.

Для определения размера пошлин, налогов и сборов стоимость давальческого сырья переводится в национальную валюту Украины по курсу НБУ, действующему на день платежа по векселю. Если ввозится давальческое сырье, не облагаемое пошлинами, налогами и сборами, то украинский исполнитель подает в орган налоговой службы по своему местонахождению письменное обязательство о вывозе готовой продукции.

Соответствующие органы ГНС могут дать разрешение на отсрочку оплаты векселя или погашения письменного обязательства отдельным субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях на условиях налогового кредита, до наступления срока фактической отгрузки готовой продукции иностранному заказчику. За пользование кредитом субъект предпринимательской деятельности вносит в бюджет ежемесячную плату исходя из учетной ставки НБУ от суммы, указанной в векселе. Размер учетной ставки определяется на последний день периода, за который производится указанная оплата.

Кроме того, исходя из технологических особенностей производства, Кабинет Министров Украины по представлению соответствующего министерства или другого центрального органа исполнительной власти может установить иные сроки исполнения отдельных видов операций с давальческим сырьем.

Основанием для таможенного оформления давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию Украины, является предоставление украинским исполнителем таможенному органу копии векселя (письменного обязательства), авизованного (взятого на учет) органом ГНС по местонахождению исполнителя, и копии внешнеэкономического контракта на переработку даваль-ческой сырья (п. 9 ст. 2 Закона об операциях с давальческим сырьем).

Если контрактом на переработку давальческого сырья предусмотрен расчет за работы частью сырья, то такая часть оформляется на общих основаниях, то есть как при импорте в Украину товаров - с уплатой всех необходимых таможенных платежей (сборов, пошлины, НДС, акцизного сбора) и предъявлением необходимого пакета разрешительных документов.

Таможенное оформление товаров в режиме переработки. Основанием для оформления ГТД является разрешение на ввоз и переработку товаров в режиме переработки или разрешение на вывоз и переработку товаров в режиме переработки соответственно (п. 4.1 Порядка N 609).

Таможенное оформление товаров в режиме переработки осуществляется таможенным органом, предоставившим разрешение на ввоз и переработку товаров в режиме переработки или разрешение на вывоз и переработку товаров в режиме переработки, с применением ГТД.

Вместе с ГТД наряду с документами, определенными перечнем документов, необходимых для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров и транспортных средств, перемещающихся через таможенную границу Украины, утвержденным Постановлением N 80, таможенному органу подаются засвидетельствованные в установленном порядке копии таких документов: - разрешения на ввоз и переработку товаров в режиме переработки или разрешения на вывоз и переработку товаров в режиме переработки:

- внешнеэкономического договора, на основании которого будет осуществляться переработка, и технологической схемы переработки (кроме договоров на выполнение ремонта), которая отражает все основные этапы переработки и процесс превращения товаров, размещенных в режиме переработки, в продукты переработки, а также количественные показатели товаров, размещенных в режиме переработки, и других товаров, которые используются предприятием на осуществление переработки, на каждом из этапов переработки с обоснованием производственных потерь товаров, потери исполнителя переработки на каждом ее этапе;

- договоров по переработке товаров, заключенных между заявителем режима и переработчиком (переработчиками), если отдельные операции (или полный цикл) по переработке товаров на таможенной территории Украины будут осуществляться переработчиком, и разрешение на выполнение отдельных операций по переработке товаров.

В случае потери либо полной порчи давальческого сырья или готовой продукции вследствие форс-мажорных обстоятельств, факт наступления которых засвидетельствован Торгово-промышленной палатой Украины или региональными торгово-промышленными палатами, вексель (письменное обязательство) погашается и ввозная пошлина, налоги и сборы (кроме таможенных) не взимаются. При необходимости уровень порчи давальческого сырья или готовой продукции и возможность ее использования определяются Торгово-промышленной палатой Украины или региональными торгово-промышленными палатами.

Порядок оформления вывоза готовой продукции
за пределы таможенной территории Украины

Порядок вывоза готовой продукции за пределы таможенной территории Украины определен ст. 2 Закона об операциях с давалъческим сырьем.

При вывозе готовой продукции, предусмотренной в контракте, за пределы таможенной территории Украины в период, в течение которого должна была быть произведена переработка (общий срок 90 дней, специальные сроки устанавливаются КМУ), вексель погашается, налоги и сборы (кроме таможенных) не взимаются.

Вексель погашается также при частичном вывозе готовой продукции за пределы Украины, если это предусмотрено условиями контракта и украинский исполнитель документально подтвердит оплату ввозной пошлины, налогов и сборов за ввоз в Украину части сырья, из которого изготовлена невывезенная готовая продукция.

Основанием для таможенного оформления при вывозе из Украины готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, ввезенного в Украину, является предоставление украинским исполнителем таможенному органу копии векселя (письменного обязательства), а также копии ввозной ГТД, а в случае необходимости - заключения

Торгово-промышленной палаты Украины или региональных торгово-промышленных палат о том, что готовая продукция изготовлена в результате переработки давальческого сырья, стоимость которого составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции (п. 10 ст. 2 Закона об операциях с давальческим сырьем),

Основанием для погашения векселя (письменного обязательства) является представление украинским исполнителем в орган ГНС по своему местонахождению копии ввозной ГТД с отметкой таможни, осуществившей таможенное оформление готовой продукции, о фактическом пересечении готовой продукцией таможенной границы Украины.

Готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком на таможенную территорию Украины, и вывозимая за пределы Украины, не облагается экспортными пошлинами и другими налогами и сборами (кроме таможенных сборов), взимаемыми при экспорте товаров, а также не подпадает под режим лицензирования и квотирования.

На готовую продукцию, изготовленную с использованием давальческого сырья, ввезенного на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком, и принадлежащую ему, не распространяется специальный режим экспорта товаров, за исключением товаров специального назначения, перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины. Также при вывозе подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, за пределы таможенной территории Украины не взимается акцизный сбор (п. 4 ст. 4 Закона об операциях с давалъческим сырьем).

Порядок реализация готовой продукции
на таможенной территории Украины

Согласно ст. 3 Закона об операциях с давалъческим сырьем готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком, может реализовываться на таможенной территории Украины только через зарегистрированное им в Украине постоянное представительство, оформляющее ввозную ГТД на готовую продукцию (без фактического ее ввоза на таможенную территорию Украины) и оплачивающее ввозную пошлину, другие налоги и сборы, предусмотренные законодательством для аналогичных импортных товаров. Ввозная пошлина оплачивается по льготным ставкам, установленным Законом о Едином таможенном тарифе Украины. Основными документами на таможенное оформление готовой продукции, реализуемой на таможенной территории Украины, являются:

- ввозная ГТД на готовую продукцию (предоставляется покупателем готовой продукции);

- контракт на покупку готовой продукции, заключенный между резидентом Украины - покупателем и иностранным заказчиком - продавцом;

- контракт на переработку давальческого сырья, заключенный между иностранным заказчиком и украинским исполнителем;

- копия векселя (письменного обязательства);

- копия ГТД на ввоз давальческого сырья;

- счет-фактура (инвойс);

- акт приема-передачи готовой продукции.

В свою очередь исполнителю-резиденту необходимо погасить вексель (письменное обязательство), выданное им при ввозе сырья на таможенную территорию Украины. Основанием для погашения векселя является представление украинским исполнителем в орган налоговой службы по своему местонахождению:

- копии ввозной ГТД на готовую продукцию (без фактического ввоза ее в Украину);

- копии контракта, заключенного иностранным заказчиком с покупателем готовой продукции;

- акта приема-передачи готовой продукции постоянным представительством иностранного заказчика; - справки об оплате ввозной пошлины, других налогов и сборов, выданной таможней по местонахождению постоянного представительства иностранного заказчика.

Постоянное представительство иностранного заказчика, в свою очередь, обязано передать указанные документы украинскому исполнителю в течение 10 рабочих дней после оформления акта приема-передачи готовой продукции. Продажа готовой продукции производится с учетом требования, установленного п. 4 ст. 3 Закона об операциях с давалъческим сырьем, расчеты между украинским покупателем готовой продукции и постоянным представительством иностранного заказчика производятся в национальной валюте Украины через счета постоянного представительства в учреждениях банков Украины в порядке, предусмотренном НБУ.

За нарушение данного порядка расчетов к переработчику, отгрузившему готовую продукцию непосредственно покупателю-нерезиденту на территории Украины без прохождения расчетов через постоянное представительство иностранного заказчика, применяется штраф в размерах, предусмотренных налоговым законодательством Украины, а лица, допустившие нарушения, привлекаются к ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, алгоритм действий резидента и нерезидента в случае продажи готовой продукции в Украине следующий.

1. Заказчик-нерезидент и исполнитель-резидент подписывают акт приема-передачи готовой продукции.

2. Постоянное представительство заказчика-нерезидента оформляет ввозную ГТД на готовую продукцию (без фактического ее ввоза на таможенную территорию Украины).

3. Постоянное представительство заказчика-нерезидента оплачивает ввозную пошлину, другие налоги и сборы, предусмотренные законодательством для аналогичных импортных товаров.

4. Постоянное представительство заказчика-нерезидента передает исполнителю-резиденту документы, необходимые для погашения налогового векселя.

5. Исполнитель-резидент погашает налоговый вексель.

6. Постоянное представительство заказчика-нерезидента осуществляет продажу готовой продукции на таможенной территории Украины за национальную валюту Украины.

Операции, предусматривающие приобретение сырья в Украине

Условия и порядок приобретения сырья в Украине. Согласно ст. 4 Закона об операциях с давалъческим сырьем, давальческое сырье может закупаться иностранным заказчиком на таможенной территории Украины у субъектов предпринимательской деятельности только за иностранную валюту.

Необходимо обратить внимание читателей, что в Декрете N 15-93 существуют два определения термина «иностранная валюта».

Так, согласно абзацу 3 п. 1 ст. 1 Декрета N 15-93, термины, используемые в этом Декрете, имеют следующее значение: иностранная валюта - иностранные денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, обращающихся и являющихся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства, а также изъятых из обращения или изымаемых из него, но подлежащих обмену на денежные знаки, которые обращаются, средства в денежных единицах иностранных государств и международных расчетных (клиринговых) единицах, состоящие на счетах или вносящиеся в банковские и другие финансовые учреждения за пределами Украины.

Согласно абзацу 8 п. 1 ст. 1 данного Декрета, для целей этого Декрета, далее под термином «иностранная валюта» понимаются как собственно иностранная валюта, так и банковские металлы, платежные документы и другие ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте или банковских металлах.

Как видим, первое определение под термином «иностранная валюта» подразумевает исключительно денежные единицы иностранных государств в наличной и безналичной формах. Второе определение имеет более широкий смысл, но поскольку данный термин (абзац 8 п. 1. ст. 1 Декрета N 15-93) используется для целей этого Декрета, а термин, содержащийся в абзаце 3 п. 1 ст. 1 Декрета N 15-93, дает именно определение термина «иностранная валюта», поэтому при применении иных нормативных актов, нежели Декрет N 15-93, под термином «иностранная валюта» следует понимать именно денежные единицы иностранных государств, выраженные в наличной или безналичной формах.

Соответственно на операции по переработке давальческого сырья не будет распространяться действие Закона об операциях с давальческим сырьем, если давальческое сырье будет приобретено иностранным заказчиком на таможенной территории Украины одним из следующих способов:

- за национальную валюту Украины;

- в результате товарообменных (бартерных) операций;

- в результате проведения расчета векселем на сумму выраженную как в иностранной, так и в национальной валюте;

- в результате проведения расчетов ценными бумагами стоимостью, выраженной как в иностранной, так и в национальной валюте;

- в результате проведения расчетов банковскими металлами;

- в результате проведения иных расчетных операций. Закон об операциях с давальческим сырьем не устанавливает каких-либо специальных правил оформления операций по приобретению заказчиком-нерезидентом сырья в Украине, поэтому для осуществления таких операций достаточно соблюдать общеустановленные правила оформления операций по продаже товаров нерезидентам Украины.

Однако в результате проведения такой операции не происходит вывоз сырья за пределы таможенной территории Украины, при этом ни Закон об операциях с давальческим сырьем, ни другие законы Украины, в том числе и Закон о НДС, не содержат специальных норм, регулирующих такие нестандартные операции. Следовательно, при проведении таких операций необходимо руководствоваться общими нормами. Пунктом 6.4 ст. 6 Закона о НДС установлены правила определения места поставки товаров, согласно которым в рассматриваемом случае местом поставки товаров будет таможенная территория Украины, следовательно, такая операция будет подлежать обложению НДС у резидента на общих основаниях.

При этом у таможенных органов нет формальных оснований для оформления соответствующих таможенных документов и налогового векселя.

Также необходимо обратить внимание на то, что в Законе об операциях с давальческим сырьем отсутствуют положения, разрешающие нерезиденту приобретать сырье через свои постоянные представительства, соответственно, с одной стороны, нерезидент, приобретая товар, не получит право на налоговый кредит, а поскольку сырье не вывозится за пределы таможенной территории Украины, то продавец этого сырья не получит право на бюджетное возмещение согласно ст. 7 Закона о НДС. С другой стороны, если нерезидент приобретет сырье через свое постоянное представительство, зарегистрированное плательщиком НДС, то данная операция перестанет считаться операцией по переработке давальческого сырья в смысле Закона об операциях с давальческим сырьем.

Таким образом, приобретение сырья возможно либо непосредственно самим нерезидентом, либо через посредника - резидента или нерезидента Украины, причем для большей прозрачности следует заключать договор поручения на приобретение сырья.

Порядок вывоза готовой продукции за
пределы таможенной территории Украины

Исходя из содержания ст. 4 Закона об операциях с давальческим сырьем, продукция, изготовленная из давальческого сырья, приобретенного на территории Украины, может быть вывезена за пределы ее таможенной территории.

Готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, приобретенного иностранным заказчиком на таможенной территории Украины, и принадлежащая ему, в случае вывоза за пределы таможенной территории Украины не облагается ввозной (экспортной) пошлиной, другими налогами и сборами (кроме таможенных сборов), а также не подлежит лицензированию и квотированию, за исключением товаров специального назначения, перечень которых определяется Кабинетом Министров Украины.

При вывозе подакцизных товаров, изготовленных из да-вальческого сырья, за пределы таможенной территории Украины акцизный сбор не взимается (п. 4 ст. 4 Закона об операциях с давалъческим сырьем).

Бухгалтерский и налоговый учет расчетов операций,
осуществляемых исполнителем-резидентом Украины

Согласно п. 1 ст. 6 Закона об операциях с давалъческим сырьем расчеты за переработку, обработку, обогащение или использование даваль-ческого сырья могут проводиться:

- в денежной форме;

- частью давальческого сырья;

- готовой продукцией, кроме запрещенной к экспорту;

- в комбинированной форме, то есть с использованием всех вышеприведенных форм, если такая форма расчетов указана в договоре на переработку давальческого сырья.

Действующее законодательство Украины не содержит определения термина «в денежной форме», поэтому если применять буквальное толкование

данной части юридической нормы, то можно прийти к выводу, что под расчетами в денежной форме следует понимать расчеты в форме денег - денежных средств.

В свою очередь, согласно п. 4. П(С)БУ4, денежные средства - это наличные денежные средства, денежные средства на счетах в банках и депозиты до востребования.

Расчет за переработку давальческого сырья
иностранной валютой

Расчеты с нерезидентом за работы по переработке давальческого сырья являются валютной операцией.

Согласно Декрету N 15-93 (п. 2 ст. 1) - это операции:

- связанные с переходом права собственности на валютные ценности, за исключением операций, осуществляемых между резидентами в валюте Украины;

- связанные с использованием валютных ценностей в международном обращении как средства платежа, с передачей задолженностей и других обязательств, предметом которых являются валютные ценности;

- связанные с ввозом, переводом и пересылкой на территорию Украины и вывозом, переводом и пересылкой за ее границы валютных ценностей.

Однако П(С)БУ 21 не употребляет термин «валютные операции», в данном стандарте говорится об «операциях в иностранной валюте», под которыми, согласно п. 4, понимаются хозяйственные операции, стоимость которых определена в иностранной валюте или которые требуют расчетов в иностранной валюте.

Поэтому, с позиции налогового и бухгалтерского учета, корректнее говорить о том, что из-за колебания курса валют установленные в иностранной валюте цены для украинского резидента являются «плавающими», то есть окончательная цена фактически будет установлена на дату поступления последнего платежа от нерезидента.

Это, в свою очередь, определяет необходимость применения специальных норм Закона о налогообложении прибыли - п. 7.3 ст. 7, которыми установлен порядок начисления валовых расходов и валового дохода при осуществлении валютных операций.

Все прочие операции у резидента - исполнителя по договору на переработку давальческого сырья отражаются в обычном порядке, то есть расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, включаются в состав валовых расходов по правилам, установленным ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Для операций по переработке давальческого сырья действует также специальная норма, устанавливающая особый порядок обложения НДС этих операций.

Согласно пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС, в том числе по нулевой ставке облагаются налогом операции поставки услуг, которые состоят из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом.

К работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров - монтаж, сборку, монтаж и наладку, в результате чего получаются другие товары, в том числе выполнение работ по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, который предусматривает проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта.

Применение нулевой ставки обусловливает то, что резидент, осуществляющий переработку давальческого сырья в смысле Закона об операциях с давалъческим сырьем, имеет право на включение в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченной/начисленной при приобретении товаров (услуг) у резидентов Украины согласно п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС по правилам, установленным п. 7.5 ст. 7 того же Закона.

Порядок отражения операций по изготовлению продукции из давальческого сырья в налоговом и бухгалтерском учете для наглядности рассмотрим на примере 1.

Пример 1. Нерезидент А передает резиденту В на давалъческих условиях материалы залоговой стоимостью $100 000 (курс НБУ на дату оформления ГТД составляет $1 / 8,08 грн). Резидент несет расходы на переработку: с НДС -- 240000 грн и без НДС - 140 000 грн. Контрактная цена работ составляет $50 000 (курс НБУ на дату отгрузки - $1 / 8,08 грн; на дату поступления платежа -$1 I 8,10 грн; продажа валюты осуществляется по курсу $1 / 8,2 грн). Оплата после выполнения работ, но не позднее, чем в течение 90 дней с даты ввоза материалов на таможенную территорию Украины.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведена в табл. 1.

Таблица 1

Расчет за переработку давальческого
сырья национальной валютой

Закон об операциях с давалъческим сырьем содержит требование о проведении расчетов в денежной форме и не содержит ограничений на виды валют, используемых в расчетах, следовательно, необходимо применять общие нормы, регулирующие вопросы обращения валютных ценностей в Украине,- нормы Декрета N 15-93.

Частью 1 ст. 7 Декрета N 15-93 предусмотрено, что в расчетах между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота используется как средство платежа иностранная валюта. Такие расчеты осуществляются исключительно через уполномоченные банки.

А согласно части 3 ст. 7 Декрета N 15-93 осуществление расчетов между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота в валюте Украины допускается при условии получения индивидуальной лицензии НБУ.

Однако Письмом N 19029/730 предусмотрено, что положение части 1 ст. 7 Декрета N 15-93 относительно использования в расчетах между резидентами и нерезидентами иностранной валюты не распространяется на расчеты с резидентами стран зоны функционирования рубля, которые могут осуществлять и в украинских карбованцах, если это предусмотрено контрактами (на данный момент национальной валютой Украины является гривня, поэтому, по правилам действия нормативных актов, действие данного письма распространяется на торговый оборот в гривнях).

Соответственно в расчетах между резидентами Украины и резидентами стран - республик бывшего СССР допускается использование гривни без получения индивидуальной лицензии НБУ, при условии что такой вид расчета предусмотрен контрактом.

При этом следует обратить внимание на то, что, согласно Положению N 49, в случаях, если нерезиденты имеют на территории Украины представительства, которым открыты счета типа «Н» или «П» в валюте Украины, на проведение расчетов в валюте Украины через эти счета между резидентами и нерезидентами в пределах торгового оборота не требуется индивидуальная лицензия НБУ. В то же время использование иностранной валюты в указанных расчетах при участии таких представительств является использованием иностранной валюты как средства платежа на территории Украины и требует индивидуальной лицензии НБУ.

Использование гривни в расчетах между резидентом и нерезидентом незначительно упрощает порядок отражения операций в регистрах налогового и бухгалтерского учетов, который рассмотрим на примере 2.

Пример 2. В качестве базовых использованы условия примера 1, при этом сумма оплаты, за переработку составляет 450 000 грн и выплачивается равными частями; 50% - в течение 10 дней с даты передачи сырья исполнителю и 50% - в течение 10 дней с даты передачи заказчику готовой продукции.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведена в табл. 2.

Таблица 2

Расчет за изготовление продукции сырьем (материалами)

В случае осуществления расчета за изготовление продукции сырьем (материалами) возможна передача таких материальных ценностей как до начала работ - во время передачи сырья (материалов) для изготовления продукции, передаваемой заказчику, поэтапной передачи материалов во время выполнения работ, так и передача сырья (материалов) по окончании работ - во время поставки следующей партии сырья в случае работы по долгосрочному договору.

На том основании, что данная операция, с позиции п. 1.19 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, является бартерной, то в целях определения валовых расходов и валового дохода необходимо применять пп. 7.1.1 ст. 7 данного Закона, которым определено, что доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены, определяемой в порядке, установленном п. 1.20 ст. 1 этого Закона.

При получении сырья (материалов) до начала работ валовые расходы у заказчика возникают на дату получения сырья предназначенного для оплаты работ (пп. 11.2.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли), а валовой доход - на дату подписания акта выполненных работ с заказчиком (пп. 11.2.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли).

При поэтапной передаче материалов валовые расходы у исполнителя возникают на дату передачи материалов исходя из обычной цены частичной поставки (пп. 11.2.3 ст. И Закона о налогообложении прибыли), а валовой доход - на дату подписания акта выполненных работ с заказчиком (пп. 11.2.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли).

При получении сырья (материалов) после задокументированного факта выполнения работ (передачи готовой продукции) на дату фактического выполнения работ у исполнителя возникает валовой доход (пп. 11.3.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли), а на дату получения сырья (материалов) у исполнителя возникают валовые расходы (пп. 11.2.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли).

Порядок отражения операций по изготовлению продукции из давальческого сырья с проведением расчетов в виде сырья (материалов) в налоговом и бухгалтерском учете рассмотрим на примере 3.

Пример 3. Нерезидент А передает Резиденту В на давальческих условиях материалы залоговой стоимостью $100000 (курс НБУ на дату оформления ГТД составляет $1 / 8,08 грн), одновременно он передает сырье для оплаты услуг резидента стоимостью $50 000. Резидент несет расходы на переработку: с НДС - 240000 грн и без НДС - 140000 грн. Курс НБУ на дату отгрузки продукции (подписания акта выполненных работ) - $1 / 8,20 грн.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведена в табл. 3.

Таблица 3

Расчет за изготовление продукции
частью готовой продукции

Рассматривая вопрос о порядке проведения расчетов частью готовой продукции, следует уделить особое внимание вопросу: по какой стоимости производить учет готовой продукции для целей расчетов между резидентом и нерезидентом?

Для исполнителя было бы абсурдным производить расчет стоимости готовой продукции с учетом понесенных на ее переработку расходов, поскольку в этом случае он фактически производил бы обмен стоимости проведенных им работ на готовую продукцию, в стоимости которой были им же понесенные расходы, то есть он сам бы у себя покупал работы.

Поэтому расчеты между сторонами договора могут производиться в виде готовой продукции, но ее стоимость должна быть определена по цене сырья - так называемой залоговой стоимости.

По этой же причине проведение расчетов готовой продукцией подразумевает, по своей сути то же, что и расчет за переработку сырьем, поскольку эквивалентом расчетов все равно выступает стоимость сырья. Но если при расчете сырьем оно может быть передано как до начала работ, во время их выполнения, так и после завершения работ по контракту, то при расчете готовой продукции право собственности на эту продукцию по стоимости сырья переходит к исполнителю исключительно после завершения работ, что и определяет необходимость оплаты НДС и ввозной пошлины уже после подписана акта выполненных работ.

Соответственно, у исполнителя на дату фактической передачи результатов работ возникают валовой доход на стоимость выполненных работ, определенную с учетом обычной цены (пп. 11.3.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли), и валовые расходы на стоимость продукции, полученной от заказчика, определенной с учетом обычной цены (пп. 11.2.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли).

Порядок отражения операций по изготовлению продукции из давальческого сырья с проведением расчетов в виде готовой продукции в налоговом и бухгалтерском учете рассмотрим на примере 4.

Пример 4. Нерезидент А передает Резиденту В на давальческих условиях материалы залоговой стоимостью $120000 (курс НБУ на дату оформления ГТД составляет $1 / 8,08 грн). В качестве оплаты за выполненные работы резидент получает 30% готовой продукции, что соответствует сумме $36000. Резидент несет расходы на переработку: с НДС - 240 000 грн; без НДС - 140 000 грн. Курс НБУ на дату отгрузки продукции (подписания акта выполненных работ) - $1/ 8,20 грн.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведена в табл. 4.

Таблица 4

Список использованных документов

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР

Закон об операциях с давальческим сырьем - Закон Украины от 15.09.1995 г. N 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности» в редакции от 04.10.2001 г. N 2761-III

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»

Закон о Едином таможенном тарифе - Закон Украины от 05.04.2001 г. N 2371-III «О Едином таможенном тарифе Украины»

Декрет N 15-93 - Декрет КМ Украины от 19.02.1993 г. N 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля»

Постановление N 80 - Постановление КМУ от 01.02.2006 г. N 80 «О перечне документов, необходимых для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины»

Положение N 49 - Положение о валютном контроле, утвержденное правлением НБУ от 08.02.2000 г. N49

Порядок N 609 - Порядок применения таможенных режимов переработки на таможенной территории Украины и переработки за пределами таможенной территории Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 13.09.2003 г. N 609

П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Письмо N 19029/730 - Письмо Национального банка Украины и Кабинета Министров Украины от 26.04.1993 г. N 19029/73/10046 «О порядке расчетов со странами зоны функционирования рубля»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 18-19 (748-749),
3 мая 2010 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей