Задолженность погашена после истечения
срока исковой давности: налоговые последствия
ВОПРОС: Наше предприятие имело кредиторскую задолженность за товары, срок исковой давности по которой истек в феврале 2010 года. Руководствуясь Законом О Прибыли, предприятие включило сумму этой просроченной задолженности в состав валового дохода. Однако в апреле 2010 года по договоренности сторон стоимость товара все-таки была оплачена поставщику.
Оставлять или убирать валовые затраты, отраженные при оприходовании товаров?
Имеет ли право предприятие откорректировать валовой доход?
ОТВЕТ: Данный вопрос законодательно не урегулирован, поэтому будем разбираться.
В соответствии с ч. 4 ст. 267 ГК истечение исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием для отказа в иске.
Таким образом, если срок исковой давности по договору истек, то покупатель товаров на законных основаниях может отказаться оплачивать его. Однако в этом случае для него наступают налоговые последствия, установленные налоговым законодательством.
Напомним, что согласно п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли сумма задолженности плательщика налога перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной по истечении срока исковой давности, превращается в безвозвратную финансовую помощь, которая согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли включается в валовой доход.
Сразу же возникает вопрос: нужно ли убирать валовые затраты при списании товарной кредиторской задолженности? Вопрос этот, конечно, не нов, тем не менее урегулированным его все равно назвать нельзя.
Ранее были проанализированы позиция налоговиков, а также судебная практика по проблеме уменьшения «безнадежных» валовых затрат. Так, в письме от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317, разъяснив, почему и когда кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности попадает в валовой доход, ГНАУ напоминает следующее:
«При этом такой плательщик должен одновременно уменьшить валовые затраты на сумму оприходованного товара, поскольку им фактически не понесены расходы в соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона [О Прибыли]».
Неудивительно, что в своем письме ГНАУ обращается к одному из давних постановлений Высшего хозяйственного суда Украины от 09.03.2004 г. № 31/83а, в котором суд, к сожалению, поддержал необходимость уменьшения валовых затрат.
В то же время следует напомнить о том, что существует целый ряд положительных судебных примеров, в которых суды высказались против уменьшения валовых затрат в таких ситуациях. Речь идет, в частности, о постановлениях ВХСУ от 22.06.2004 г. по делу № 26/27а и от 14.07.2005 г. по делу № 26/373а об определениях Вадсуда от 17.05.2006 г. по делу ЗАО «Фирма "Стромгипс"» и от 19.10.2006 г. № 1-669/05.
И, наконец, одно из последних определений Вадсуда (от 21.05.2008г. № К-20273/06), в котором суд решил, что Законом О Прибыли не предусмотрены правовые основания для корректировки валовых затрат при списании товарной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
В определении подчеркивается, что суды предыдущих инстанций пришли к правильному выводу, что товары, которые проданы по договору купли-продажи и для взыскания стоимости которых истек срок исковой давности, не подпадают под определение «бесплатно предоставленных товаров».*
Так что, если предприятие не согласится с позицией ГНАУ** и оставит валовые затраты при списании товарной кредиторской задолженности, у него есть шансы отстоять свои интересы в суде. Но нужно нанять хорошего адвоката, накопить деньжат и набраться терпения (ведь налоговики, судя по всему, будут обжаловать решение аж до Верховного Суда Украины).
И снова вернемся к валовым доходам.
Несмотря на то что после истечения исковой давности задолженность за товары превратилась в безвозвратную финпомощь, предприятие все равно остается должником поставщика и в любой момент может принять решение рассчитаться с ним по договору.
Обращаем внимание на то, что среди перечисленных в ГК (см. главу 50 «Прекращение обязательства» (ст. 598-609) оснований для прекращения обязательств такого основания, как истечение исковой давности, нет. Это подтверждается также и ч. 1 ст. 267 ГК, в которой предусмотрено следующее:
«Лицо, исполнившее обязательство после истечения исковой давности, не имеет права требовать возвращения исполненного, даже если оно в момент исполнения не знало об истечении исковой давности».
Закон О Прибыли также допускает такую возможность в определении термина «безвозвратная финансовая помощь». К таковой согласно п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли относится «сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после ее списания, если такая безнадежная задолженность была предварительно включена в состав валовых затрат кредитора».
Таким образом, задолженность остается задолженностью и после истечения исковой давности.
Согласно ч. 3 ст. 267 ГК исковая давность применяется судом только по заявлению сторон в споре. Если же такое заявление не последует, суд рассмотрит иск и примет решение несмотря на истечение срока исковой давности.
А вот после погашения долга (второе событие по договору купли-продажи товаров) обязательство прекращается, что вполне соответствует духу ст. 599 ГК: «Обязательство прекращается исполнением, проведенным надлежащим образом».
Можно ли предприятию исключить из валового дохода сумму истекшей товарной задолженности, включенной в его состав в I квартале 2010 года? Ответ на этот вопрос зависит от того, как читать п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли, согласно которому безвозвратной финансовой помощью является сумма задолженности, оставшаяся невзыс-канной после истечения срока исковой давности.
Если акцент делать на моменте истечения срока давности, то исключать БД нельзя.
Ведь после истечения срока давности задолженность действительно оставалась невзысканной.
С другой стороны, «невзысканность» можно рассматривать как состояние, которое существует до погашения задолженности. А значит, исчезнувшая задолженность перестает быть невзысканной после истечения срока давности. Следовательно, БД можно отсторнировать в периоде, в котором произошло погашение задолженности. И действительно - дохода в виде непогашенной кредиторской задолженности уже нет.
Разумеется, проведение валоводоходных корректировочных процедур - удел смелых налогоплательщиков, тем более что Закон О Прибыли такого не предусматривает, а наличие нормы 1.22.1 добавляет аргументов в пользу фискального подхода.
По какой же строке «прибыльной» декларации показать уменьшение валового дохода?
Поскольку спецстроки для таких целей в декларации не предусмотрено, рекомендуем использовать строку 02.1 или 02.2 декларации за полугодие 2010 года. Хотя в рассматриваемой ситуации нет ни изменения суммы компенсации стоимости товаров, нн самостоятельного исправления ошибки по итогам прошлых налоговых периодов, корректировать валовой доход по строке 02, на наш взгляд, можно, поскольку она называется «Корректировка валовых доходов, в том числе», то есть предполагает и другие основания для корректировки. При этом следует приложить к декларации объяснение, составленное в произвольной форме, как того требует п. 16.4 Закона О Прибыли:
«В случае если плательщик налога считает целесообразным разъяснить отдельные результаты финансово-хозяйственной деятельности, указанные в налоговой декларации по данному налогу, такой плательщик налога может направить налоговому органу такое объяснение, составленное в произвольной форме».
Дело, как говорится, за малым - чтобы налоговиков это объяснение устроило.
А вот знающие люди в подобной ситуации, очевидно, предложат вариант, устраивающий и покупателя, и поставщика: оформить документы о продлении срока давности февралем 2010 года, что позволит рассматривать апрельскую оплату как своевременную. В таком случае покупатель избежит БД по задолженности, корректировки ВЗ по товарам, а продавец - БД по безвозвратной финпомощи.
_________________
* Действительно, п. 1.23 Закона О Прибыли не содержит такой характеристики бесплатно предоставленных товаров, как товары, поставленные согласно договорам купли-продажи, но не оплаченные в течение срока исковой давности.
** К слову - мнение налоговиков по этому вопросу не всегда было настолько фискальным. Об этом свидетельствуют, например, письмо ГНАУ от 26.12.2001 г. № 8303/6/15-1116, а также консультация в «Вестнике налоговой службы Украины» № 42/2004 на с. 39-40.
"Бухгалтер" № 21, июнь (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201