Ничтожность сделок: сложившаяся практика
ВОПРОС: На предприятии прошла проверка, в ходе которой налоговики признали отдельные сделки ничтожными как противоречащие публичному порядку, ссылаясь на их бестоварность. По итогам проверки был составлен акт, а недавно мы получили налоговое уведомление-решение, в котором у нас признаны завышенными НК и ВЗ по таким ничтожным сделкам. Также налоговая подала иск о взыскании всего полученного по сделкам в доход государства. Правомерны ли такие действия налоговиков?
ОТВЕТ: Мы не раз касались проблемы самостоятельного признания налоговиками сделок ничтожными. ГНАУ даже издала по этому поводу Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам, приведенные в приложении к письму ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017.
Как же налоговики обосновывают свои действия? Например, в «Вестнике налоговой службы Украины» (№ 46-47/2008, с. 86) заместитель начальника отдела методологии Департамента налога на добавленную стоимость ГНАУ Маргарита Альбина утверждает, что
«если предприятие перечисляет денежные средства контрагенту без цели реального наступления правовых последствий, с целью формирования налогового кредита и, как следствие, занижения объекта налогообложения, неуплаты налогов, то такие действия приводят к потерям доходной части Госбюджета Украины. То есть заключенная предприятием сделка противоречит моральным принципам общества и в соответствии со ст. 228 Гражданского кодекса* нарушает публичный порядок, поскольку была направлена на завладение имуществом государства, доходной части бюджета, а следовательно, является ничтожной».
Кроме того, налоговики ссылаются на ст. 215 ГК, где сказано, что ничтожные сделки (к которым налоговики относят сделки, имеющие бестоварный характер, то есть заключенные без намерения создания правовых последствий) являются недействительными в силу прямого указания на это в законе и не требуют признания их таковыми в судебном порядке. Даже высшие судебные инстанции неоднократно акцентировали внимание на том, что судебному рассмотрению не подлежат иски налоговых органов о признании сделок, нарушающих публичный порядок, недействительными на основании ст. 228 ГК. По этому поводу - см., например, Постановления ВСУ от 03.06.2008 г. № 08/121и от 04.09.2007 г. № 07/97.
В результате практика, за редкими исключениями (см., например, постановление Харьковского окружного административного суда от 15.07.2009 г. № 2а-38016/09/2070), складывалась не в пользу СПД, и суды подтверждали правомерность налоговых уведомлений-решений, в которых ГНИ самостоятельно признавала сделки недействительными, ссылаясь на их бестоварность или фиктивность.
Первым звоночком о том, что самостоятельное признание сделок противоречащими публичному порядку является не совсем законным, стало Постановление Пленума Верховного Суда Украины от 06.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными». В комментарии к нему мы обращали внимание на то, что механизм и основания признания сделки противоречащей публичному порядку являются более строгими, чем представляется налоговикам. Сам же ВСУ привел примерный перечень таких сделок, а также (что очень важно) указал на обязательное условие, которое должно учитываться при квалификации сделок по ст. 228 ГК,- вину. Причем в качестве примера доказательства, которое может подтверждать такую вину, ВСУ привел приговор суда по уголовному делу.
Логично было бы утверждать, что при установлении факта посягательства на публичный порядок, а также вины в этом СПД без суда не обойтись. Так, Минюст сделал вывод, что именно суд должен определить, какие доказательства следует считать достаточными для подтверждения вины при квалификации сделки по ст. 228 ГК (см. его письмо от 29.03.2010 г. № 409-0-1-10-19). Госкомпредпринимательства также считает, что такая вина должна устанавливаться на основании доказательств, перечень которых определен в Гражданском процессуальном кодексе Украины, то есть, если развивать логику Комитета,- в судебном порядке (см. письмо от 19.03.2010 г. №3446).
Итак, действительно ли на сегодняшний день налоговикам ничего не остается, кроме как пользоваться своим правом обращаться в суд с исками о взыскании в доход государства средств, полученных по сделкам, совершенным с целью, заведомо противной интересам государства и общества, ссылаясь на их ничтожность (см. п. 11 ст. 10 Закона «О государственной налоговой службе в Украине»)? Должны ли они свернуть свою практику по самостоятельному установлению фактов ничтожности сделок и выкашиванию на этом основании ВЗ и НК?
Заметим, что 09.02.2010 г. появилось Постановление Верховного Суда Украины № 10/13. Какие выводы оно позволяет сделать?
Прежде всего, ВСУ подтвердил свой подход (см. постановления Верховного Суда Украины от 26.06.2007г. и от 25.09 2007г., согласно которому основания для признания сделок недействительными следует черпать из ст. 228 Гражданского кодекса, которая говорит о сделках, противоречащих публичному порядку). Признания их недействительными судом не требуется, поскольку их недействительность (ничтожность) установлена в законе. При этом ВСУ игнорирует ст. 207 Хозяйственного кодекса, согласно которой признавать недействительным хозяйственное обязательство, противное интересам государства и общества, должен именно суд*. А вот за последствиями недействительности такой сделки следует обращаться уже не к ГК, в котором предусмотрена лишь двусторонняя реституция, а к ст. 208 ХК. В ней сказано, что следствием признания хозобязательства, противного интересам государства и общества, недействительным может быть взыскание всего полученного по такому обязательству в доход государства.
Кроме того, ВСУ продолжает отстаивать точку зрения, согласно которой взыскание средств в доход государства по ст. 208 ХК является административно-хозяйственной санкцией, которая может применяться только в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее одного года со дня его совершения (см. ст. 250 ХК). Датой же совершения сделки является исполнение одной из сторон обязательств по ней.
Что же нового сказал ВСУ?
В предыдущих своих решениях ВСУ обращал внимание лишь на то, что при применении санкций в виде взыскания всего полученного по сделке в доход государства необходимо наличие умысла (а не одного лишь факта неуплаты налогов) на заключение сделки с целью, заведомо противной интересам государства и общества, например для неправомерного получения из Государственного бюджета средств путем возмещения НДС.
Теперь ВСУ дополнительно подчеркивает, что ссылки налоговой на фиктивность или бестоварность сделки в качестве подтверждения ее противоречия интересам государства и общества подлежат исследованию судом. Установление же данного факта может быть основанием для отнесения таких сделок к ничтожным как заведомо противных интересам государства и общества.
Как именно Постановление ВСУ будут интерпретировать местные суды и налоговики- покажет время. На сегодняшний день Постановление ВСУ доведено до сведения местных административных судов письмом Вадсуда от 15.04.2010 г. № 524/11/13-10. Кроме того, Постановление ВСУ также было опубликовано в «Вестнике налоговой службы Украины» № 15/2010 на с. 52-54, что может свидетельствовать о принятии позиции ВСУ налоговиками.
На наш взгляд, из Постановления ВСУ можно заключить, что установление факта фиктивности сделки или ее бестоварности не является исключительной прерогативой суда. Суд просто действует постфактум и проверяет сделанный налоговиками вывод о ничтожности сделки.
Такой подход позволяет налоговикам и дальше самостоятельно делать выводы относительно ничтожности сделок по ст. 228 ГК на основании доказательств, свидетельствующих о фиктивности или бестоварности операций. При этом с учетом позиции ВСУ налоговики должны доказывать вину, свидетельствующую об умысле заключить сделки с целью, противной интересам государства и общества.
На практике для доказательства вины налоговики очень часто утверждают, что сделка по уклонению от налогообложения направлена на незаконное завладение имуществом государства (см., например, определение Вадсуда от 16 июля 2008 года). Тем не менее, на наш взгляд, это не совсем правильно, поскольку неуплаченные налоги имуществом государства не являются. Иначе зачем бы в Уголовном кодексе понадобилась специальная статья 212 «Уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей)», если бы нерадивых налогоплательщиков можно было бы привлекать за обычные преступления против собственности (например, по ст. 190 «Мошенничество»)?
Сделки по уклонению от налогообложения вообще отсутствуют в ориентировочном перечне сделок, которые могут признаваться нарушающими публичный порядок, приведенном в п. 18 упомянутого выше Постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными». Более того, по мнению Пленума ВСУ, «сделки, направленные на нарушение иных объектов права, предусмотренные иными нормами публичного права» (явный намек на налоговые нормы), не являются нарушающими публичный порядок. Впрочем, это не мешает самому ВСУ утверждать, что заключение сделок с целью получения определенных преференций, в частности права на НК и возмещение НДС из бюджета, может быть основанием для отнесения таких сделок к ничтожным как заведомо противных интересам государства и общества (см. уже упомянутое постановление ВСУ от 09.02.2010 г. № 10/13).
При этом в Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г. Вадсуд утверждает следующее:
«Последствия нарушения налогового законодательства должны применяться независимо от того, признаны ли соответствующие гражданские или хозяйственные обязательства недействительными, поскольку ответственность за нарушение норм налогового законодательства является самостоятельным видом юридической ответственности и применяется независимо от ответственности за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности».
То есть на сегодняшний день Вадсуд вообще не ставит процесс выкашивания налоговиками ВЗ и НК в зависимость от необходимости признания сделок недействительными. Тем более речь не идет ни о каком обязательном судебном порядке установления ничтожности сделок на основании фиктивности или бестоварности операций.
Таким образом, интерпретация отечественными судами норм налогового законодательства, а также положений ГК и ХК носит явно фискальный оттенок. Не в пример нашим соседям: судебные органы Российской Федерации в свое время выработали позицию, в соответствии с которой именно налоговые органы при квалификации сделок в качестве противоречащих правопорядку должны обращаться в суд. Несмотря на большое сходство положений российского и украинского ГК, касающихся относительно ничтожности сделок, высшие судебные инстанции РФ пришли к выводу, что налоговики сами в судебном порядке должны доказывать противоправность сделки и умысел по уходу от налогообложения**.
В настоящее время в Украине с учетом судебной практики складывается противоположная ситуация: если налоговики устанавливают факты бестоварности или фиктивности сделок самостоятелыю вактах проверок, то обжаловать вынесенное налоговое уведомление-решение в суде приходится самому СПД. При этом отсутствие судебного решения об установлении факта фиктивности или бестоварности операций и квалификации сделки в качестве ничтожной на основании ст. 228 ГК не является основанием для отказа в рассмотрении данного вопроса по существу. Суд просто должен будет проверить аргументацию налоговиков о бестоварности или фиктивности операций и дать оценку законности вынесенного налогового уведомления-решения.
Заметим, правда, что налоговики в последнее время начали больше внимания уделять необходимости усиления работы по сбору доказательств. В ГНАУ, видимо, перестали уповать на п/п. 4.2.3 Закона «О порядке погашения...», в котором сказано, что плательщик сам должен доказывать неправоту налоговиков. Теперь налоговики делают упор на ст. 71 Кодекса административного судопроизводства, которая возлагает на налоговую как на госорган презумпцию вины вместе с обязанностями по доказыванию.
____________________
* Такое же игнорирование ст. 207 ХК демонстрирует и ВХС. В пункте 21 информационного письма от 07.04.2008 г. №01-8/211 «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины» он указал, что ст. 207ХКне содержит особенностей регулирования хозяйственных отношений, а содержит общие правила о недействительности хозяйственных обязательств, которые противоречат ГК как по терминологии, так и по смыслу. Поэтому ст. 207 ХК применяться не может.
** Подробнее об этом - см. job.ru/view/969.html
"Бухгалтер" № 21, июнь (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201