Исправление ошибки прошлого периода,
связанной с повторным отражением налогового кредита,
и 5%-ный штраф за такую ошибку
ВОПРОС: Наш поставщик в марте 2010 года ошибочно выписал нам налоговую накладную по отгрузке, хотя до этого (в ноябре 2009 года) им уже была выписана на ту же поставку налоговая накладная по предоплате. В итоге мы включили обе налоговые накладные себе в налоговый кредит, а наш поставщик соответственно удвоил свои налоговые обязательства.
Сейчас, при проведении сверок, ошибка была обнаружена и поставщик выписал нам расчет корректировки.
Как нам правильно произвести исправление?
Должны ли мы теперь уплачивать штраф в размере 5% от суммы, излишне включенной в НК?
ОТВЕТ: На наш взгляд, в данном случае имеет место не факт изменения обстоятельств, а именно ошибка, допущенная плательщиком в его налоговом учете по НДС. Хоть эта ошибка и была им допущена, судя по всему, не по йому умыслу, а по невнимательности, этот факт для налоговых (не для уголовных) последствий особой роли не играет*. Ведь налоговый кредит по одной и той же поставке фактически был отражен дважды, и здесь абсолютно не имеет значения то обстоятельство, что поставщик плательщика дважды начислил себе налоговые обязательства. Ведь эти лишние НО для плателыдика-локула/яедя чужие - они отразились на другом лицевом счете и индульгенцию покупателю никак не дадут.
Напомним, что согласно п. 5.1 Закона «Опорядке погашения...», если плательщик в будущих налоговых периодах самостоятельно находит ошибки в показателях ранее представленных им налоговых деклараций, то он имеет право либо представить уточняющий расчет по форме, установленной для конкретного вида налога (в данном случае для НДС**), либо учесть сумму обнаруженной ошибки при составлении налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были плательщиком обнаружены.
Когда речь идет об исправлении ошибок по такому специфическому налогу, как НДС, произвести исправления возможно не всегда по декларации за какой-либо следующий период, поскольку п. 4.4 Порядка содержит на этот счет определенное ограничение:
«Плательщик налога имеет право не представлять указанный расчет, если такие уточненные показатели указываются им в составе декларации за какой-либо следующий отчетный (налоговый) период (с учетом указанных в первом абзаце сроков давности и положений пункта 17.2 Закона № 2181 [«О порядке погашения...»]), в Течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены. Такой способ самостоятельного исправления плательщиком ошибки может быть применен в случае исправления в декларации отчетного (налогового) периода ошибок только одной ранее представленной декларации».
Кроме того, в письме от 04.11.2003 г. № 17174/7/11-1217 ГНАУ еще больше сузила возможность производить исправления через декларацию за текущий отчетный период:
«необходимо обратить внимание на то, что исправление ошибки, приведшей к занижению налогового обязательства, путем включения соответствующих показателей в налоговую декларацию может быть осуществлено только в составе декларации, представляемой за следующий налоговый период (пункт 17.2 Закона № 2181 )».***
Поэтому, если такое завышение НК привело к занижению НО, скорее всего, налоговики потребуют от плательщика производить исправление такой ошибки только путем представления уточняющего расчета. По крайней мере, местные налоговики по поводу проведения подобного исправления, как правило, консультируют именно в таком ракурсе. Письмо же от 04.11.2003 г. ГНАУ не отзывала и об изменении этой своей позиции не извещала.
Кстати, отметим такой нюанс. Мало того что в данном случае поставщик сбил плательщика с толку, выписав ему на одну и ту же поставку две налоговые накладные, так он еще и неправильно, по нашему мнению, исправил свою ошибку, выписав (по обнаружении этого конфуза) расчет корректировки ко второй (то есть к ошибочной) налоговой накладной.
Дело в том, что НДСные нормативы предусматривают конкретные случаи для выписки расчета корректировки к налоговой накладной, и данный случай среди них не упоминается. Нормативы вообще не оговаривают, как поступать плательщикам в подобной ситуации.
Как нам представляется, здесь было бы логично, если бы поставщик официальным документом известил покупателя о недействительности этой ошибочно выписанной налоговой накладной - и всё.
Теперь поговорим о штрафе.
Этот момент регулирует норма п. 17.2 того же Закона «О порядке погашения...»:
«Плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошедших налоговых периодов, обязан:
а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета,
б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по данному налогу, представляемой за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по данному налогу.
Если после представления декларации за отчетный период плательщик налогов представляет новую декларацию с исправленными показателями до истечения предельного срока представления декларации за такой же отчетный период, то штрафы, определенные в настоящем пункте, не применяются.
При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств административные штрафы не налагаются».
Кроме того, вопросы исправления самостоятельно обнаруженных плательщиком ошибок по НДС регулируются упомянутым пунктом 4.4 Порядка.
Тонкость же данной ситуации состоит в том, что завышение суммы налогового кредита у нашего плательщика могло и не привести к занижению налоговых обязательств по НДС и соответственно - к недоплате в бюджет.
Уместно напомнить, что в свое время ГНАУ письмом от 15.12.2003г. № 19470/7/11-1217 направила Методические рекомендации относительно исправления плательщиками ошибок, самостоятельно обнаруженных ими в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В этом документе для нас наиболее интересен пункт 2.4, именуемый «В предыдущем периоде излишне включена сумма в налоговый кредит»****.
В отношении исправления подобной ошибки налоговики указывают, что излишне включенную сумму НК необходимо провести со знаком «-» по строке 3 уточняющего расчета, составляемого за тот предыдущий период, в котором была допущена ошибка.
Далее Методрекомендации анализируют возможные последствия такого исправления:
«Указанное изменение может привести к следующим результатам (в декларации предыдущего периода):
а) к увеличению суммы, подлежащей уплате в бюджет,- в случае если в декларации предыдущего отчетного периода была задекларирована сумма, подлежащая уплате в бюджет;
б) - в) к уменьшению суммы, подлежащей возмещению из бюджета, - в случае если сумма исправления ошибки не превышает задекларированную в декларации предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета сумму <...> [то есть сумма исправления меньше или равна сумме, подлежащей возмещению по декларации, показатели которой корректируются.];
г) к одновременному уменьшению суммы, подлежащей возмещению из бюджета (на сумму исправления ошибки в пределах <...> [суммы, подлежащей возмещению.]), и увеличению суммы, подлежащей уплате в бюджет (на ту часть суммы исправления ошибки, которая превышает значение <...> [суммы, подлежащей возмещению.]),- в случае если сумма исправления ошибки превышает задекларированную в декларации предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета сумму <...>. В общем итоге будем иметь увеличение суммы, подлежащей уплате в бюджет, на общую сумму исправления такой ошибки (уменьшение суммы, подлежащей возмещению из бюджета, + увеличение суммы, подлежащей уплате в бюджет). <...>
Если в результате самостоятельного исправления ошибки уменьшается сумма, заявленная в предыдущем периоде к возмещению из бюджета, при начислении штрафа необходимо обратить внимание на то, была эта сумма возмещена плательщику или нет В случае если заявленная к возмещению из бюджета сумма возмещена плательщику полностью, то штраф в размере 5 процентов начисляется на сумму исправления ошибки. Если же заявленная в предыдущей декларации к возмещению из бюджета сумма не была плательщику возмещена, то штраф в размере 5 процентов не начисляется Особого внимания при начислении штрафа требуют случаи, когда уменьшается заявленная в предыдущем периоде к возмещению из бюджета сумма, которая была возмещена из бюджета частично [то есть тогда 5%-ный штраф будет применяться не ко всей сумме завышения НК, а только к возмещенной части.]».*****
К данному тексту Методрекомендаций хотелось бы добавить следующее. По нашему мнению, если данная сумма завышения НК попала у плательщика в строку 26 НДСной декларации******, в которой была допущена ошибка, то следует проанализировать, не привело ли это в следующих периодах к недоплате по НДС (данные строки 26, напомним, переносятся в строку 23.2, то есть снова попадают в НК по декларации следующего отчетного периода). И если привело, то на соответствующую сумму (меньше или равную сумме излишнего НК) плательщику необходимо бы начислить 5%-ный штраф.
К счастью, налоговики пока нигде не писали, что, проводя подобные исправления, плательщикам необходимо исследовать подобным образом следующие налоговые периоды. Потому, возможно, наш плательщик не станет сильно осторожничать и, буквально трактуя НДСные нормативы и текст упомянутых Методрекомендаций, может попытаться произвести исправление без уплаты 5%-ного штрафа, установленного пунктом 17.2 Закона «О порядке погашення...», даже в той ситуации, когда излишнее отражение НК, не приведя к занижению НО и к недоплате НДС по декларации, в которой была допущена ошибка, все же привело к этому в будущих налоговых периодах.
Однако ему следует быть готовым к возможным претензиям местных налоговиков, поскольку не исключено, что реакция последних в отношении таких исправлений будет фискальной. Потому, по нашему мнению, в такой (спорной) ситуации плательщику спокойнее будет этот 5%-ный штраф начислить и уплатить.
Если сумма 5%-ного штрафа (когда его точно надо платить) выходит большая, можно попытаться подойти к данному случаю творчески и преобразовать ее из ситуации с ошибкой плательщика в ситуацию с изменением обстоятельств. К этому новому сценарию очень кстати придется факт выписки поставщиком именно расчета корректировки ко второй налоговой накладной.
И, естественно, здесь вам понадобится помощь вашего поставщика.
Возможно, он и не пойдет вам навстречу (ведь это не совсем законно плюс он прямо не заинтересован идти у вас на поводу: он-то завысил обязательства и бюджет не обидел, так что максимум за свой проступок - отловит админштраф по статье 163-1 КУоАП за нарушение порядка ведения налогового учета).
Тогда попробуйте припугнуть его тем, что подадите на него иск в суд с требованием о компенсации причиненных вам убытков вследствие его незаконных действий (в виде повторной выписки налоговой накладной на одну и ту же поставку), что привело к причинению ущерба бюджету и вам. Может, испугается...
Если вы его такой угрозой проймете (или он согласится помочь по доброте душевной), то сымитируйте все таким образом, что вторая НН была выписана совсем на другую поставку, товары по которой были вами по каким-то причинам возвращены, договор расторгнут, вследствие чего и была произведена корректировка поставщиком НО, а вами НК. Причем корректировка текущая, а не ошибочная. Понятно, что здесь придется повозиться с документальным (переоформлением ситуации, но если оно того стоит, то почему бы и нет...
_____________________
* Его налоговики могут учесть разве что при наложении на должностных(ое) лиц(о) плательщика за такое нарушение административного штрафа (по статье 163-1 КУоАП), но такой штраф возможен только в том случае, когда плательщик при исправлении допущенной ошибки не будет соблюдать требования п. 17.2 Закона «О порядке погашения...» (этот пункт освобождает плательщиков, проводящих исправление надлежащим образом, от админштрафов).
** Формы НДСных уточняющих расчетов для различных видов ситуаций/деклараций приведены в приложениях 3, 4, 5, 6 и 7 к Порядку заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 года № 166 (с изменениями).
*** На наш взгляд, налоговики здесь слишком формально истрактовали норму п. 17.2 - см. ее текст далее. И, кстати, такой подход звучит «в противо-фазе» с приведенным пунктом 4.4 Порядка.
**** Поскольку в некоторой мере Методрекомендации устарели (и Закон об НДС с тех пор неоднократно менялся, и подзаконная нормативка - включая формы уточняющих расчетов - тоже претерпела неоднократные изменения), мы мы отдельные их нормы сопровождаем комментариями или вообще опускаем.
***** В более позднем своем письме - от 22.03.2006 г. № 2681/6/16-1515-26 - ГНАУ, рассматривая подобную ситуацию, делает аналогический вывод:
«При этом если в результате самостоятельного исправления ошибки уменьшается сумма, заявленная в периоде, показатели которого уточняются, к возмещению из бюджета, которая полностью или частично фактически возмещена из бюджета такому плательщику, то соответствующие корректировки отражаются в соответствующем уточняющем расчете и на такую сумму начисляется штраф в размере 5% (с учетом положений п. 17.2 Закона № 2181)».
****** Строка 26 называется «Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода».
"Бухгалтер" № 24, июнь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201