Обсуждаем нюансы применения новой
редакции п/п. 7.7.2«б» Закона об НДС
Напомним, что в сверхновой редакции п/п. 7.7.2 «б» Закона об НДС говорится, что
«остаток отрицательного значення после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита каждого следующего налогового периода только в части суммы налога, фактически уплаченной получателем поставщикам товаров (услуг) и при импорте, и включается в расчет бюджетного возмещения следующего отчетного периода;
остаток отрицательного значения, по которому не произведены расчеты с поставщиками, отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой для определения суммы налога, которая может подлежать возмещению в части уплаченных сумм налога в следующих отчетных периодах;
остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения отражается в декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой и включается в состав налогового кредита начиная с первого отчетного периода 2011 года».
Комментируя в прошлом выпуске эту выдающуюся норму, мы отмечали, что данным изменением законодателями была частично подорвана идея налогового кредита по первому событию (впрочем, такое отношение к плательщикам уже давно никого не удивляет). Кроме того, мы говорили, что государство таким образом решило в 2010 году проблему со строкой 26 «Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода» НДСной декларации.
Здесь мы попытаемся осветить еще кое-какие нюансы, вытекающие из этого изменения, а также изложить простой сценарий решения проблем 26-й строки самими плательщиками, чтобы последние могли как-то выживать в условиях действия новой редакции п/п. 7.7.2«б»,
Данная редакция нормы 7.7.2 «б» привнесена в Закон об НДС Законом от 20.05.2010г. № 2275-VI, а согласно п. 1 раздела ІІ «Заключительные положения» Закона № 2275-VI изменения, внесенные им в Закон об НДС, вступают в силу «с начала следующего отчетного (налогового) периода за периодом, на который приходится вступление в силу» Закона № 2275-VI,- то есть с 01.07.2010 г. Однако действие старой редакции п/п. 7.7.2«б» согласно п. 3 того же раздела II Закона № 2275-VI приостановлено со дня вступления Закона в силу, то есть - уже с /6.06.2010 г. Соответственно с этой же даты начала действовать новая редакция этого подпункта (изложенная, кстати, в том же п. 3 раздела II Закона).
Тут сразу же возникает занятный вопрос: повлияет ли эта норма на показатели и расчеты по НДСной декларации за июнь 2010 г. - ведь она представляется в ГНИ уже в июле, то есть после вступления в силу изменений к подпункту 7.7.2«б» ?
По нашему мнению, нет, поскольку июньская декларация в стр. 23.2 использует результаты 26-й строки из декларации за май этого года, то есть того налогового периода, когда действовала еще старая редакция п/п. 7.7.2«б». Поэтому мы считаем, что в строку 23.2 (то есть в налоговый кредит) июньской декларации срока 26 майской декларации должна переноситься в полной сумме с учетом и той ее части, которую не успели оплатить.
В то же время ГНАУ- см. ее письмо от 18.06.2010 г. № 12096/7/16-1117 на с. 7 настоящего выпуска - разъяснила этот момент весьма невнятно, по крайней мере, понять его однозначно мы не смогли.
Посудите сами. Вот ключевой абзац письма:
«Начиная с отчетности за июнь 2010 года значение строки 26 включается в строку 23.2 декларации следующего отчетного периода только в части сумм налога, уплаченных поставщикам в предыдущих налоговых периодах[,] и в обязательном порядке учитывается при определении суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета (строка 25.1 или строка 25.2)».
Если его читать буквально и непредвзято (нефискально), то можно говорить о том, что строка 23.2 декларации за июнь заполняется no-старому, и лишь в декларации за июль сумма строки 26 июньской декларации сможет попасть в строку 23.2 только в оплаченной в июле* ее части.
Посмотрим, будут ли сами налоговики трактовать это письмо столь либерально.
Возможно, они заявят, что согласно этому письму в декларации за июнь плательщики уже не имеют права отнести в налоговый кредит (то есть отразить по строке 23.2 июньской декларации) всю сумму остатка отрицательного значения по НДС, которая числилась у них по строке 26 декларации за май, если по ней остались неуплаченные суммы НДС.
По крайней мере, НДСники в районной ГНИ вышеприведенный абзац письма от 18.06.2010г. истолковали нам именно таким образом.
А вот на наше обращение в справочную службу ГНАУ (тел. 0 800 501 007) по поводу толкования этого абзаца нам ничего не ответили, кроме того, что этот вопрос разрабатывается (!) в НДСном департаменте ГНАУ, и предложили обратиться после 02.07.2010 г. Зачем же тогда издавать разъяснение, которое не разъясняет, а только запутывает?!..
В принципе, если победит фискальный подход уверенные в себе плательщики, заинтересованные по июньской декларации «проесть» в том числе и не уплаченную ими часть суммы 26-й майской строки, могут учесть ее сумму полностью, а впоследствии - посудиться с местными налоговиками на предмет их незаконной трактовки относительно начала применения новой нормы п/п. 7.7.2«б». При надлежащей юридической подготовке шансы выиграть дело имеются. (Ну а в декларации за июль 2010 года такой номер уже однозначно не пройдет.)
Очень надеемся, что ГНАУ четко пояснит свою позицию в этом вопросе, причем в самое ближайшее время (а не 20 июля).
А пока исходим из того, что под давлением местных налоговиков осторожные плательщики НДСную декларацию за июнь 2010-го заполнят с учетом обновленной нормы 7.7.2«б» (которая, как видим, непроеденный по НДСной декларации остаток налогового кредита фактически привела к кассовому методу). .Неосторожные заполнят июньскую декларацию по-старому.
Таким образом, при составлении декларации за июнь (или же июль**) плательщики должны быть особо внимательными и четко контролировать, чтобы из строки 26 декларации за май (или июнь) в строку 23.2 декларации за июнь (или июль) попали только уплаченные до 07.07.2010г. (или 07.08.2010 г.) (но не позднее!***) суммы НДС.
Как видим, Закон № 2275-VI (помимо представления электронных реестров) изменением 7.7.2«б» преподнес бухгалтерам ряд НДСных сюрпризов, которые вдобавок подперчила ГНАУ своим «разъяснением» от 18.06.2010 г.
Бухгалтерское веселье начнется с того, что сначала придется «персонифицировать» сумму отрицательного значения НДС - то есть строки 26, указанной в декларации за май (или/и июнь) 2010 года. Многим плательщикам это будет сделать совсем не просто, и здесь тоже возможен ряд оригинальных вариантов и подходов...
В дальнейшем придется вести четкую аналитику неуплаченных сумм НДС, составляющих общую сумму, указываемую по строке 26, и следить за их уплатой.
Кроме того, придется дополнительно вести аналитику и в разрезе частично уплаченных сумм долгов, содержащих входной НДС, не попавший в НК и соскочивший в новую 26-ю строку, чтобы переотносить соответствующую (уплаченную частично) сумму НДС**** в строку 23.2.
Особенно обрадуются бухгалтера крупных предприятий; ну а месяца через три с начала действия обновленного 7.7.2«б» уже кто угодно ногу сломит, чтоб разобраться в аналитике попавшей в НК части «минусового» НДС и части, висящей в новой 26-й строке без оплаты.
В свете предстоящих «персонификаций» содержимого строки 26 напомним бухгалтерам следующее правило в отношении последовательности зачета сумм НК по итогам отдельно взятой НДСной декларации, которое вытекает из норм п. 7.7 Закона об НДС и которого пока строго придерживается и ГНАУ.
По этому правилу налоговые обязательства отчетного периода сначала уменьшаются за счет неуплаченных сумм НК, заявленных по декларации в этом же периоде, а уже после их полного исчерпания - за счет уплаченных*****. Однако теперь - начиная с декларации за июнь (или июль) - это правило не распространяется на неуплаченные суммы НК, уже «нырнувшие» в прошлых периодах в 26-ю строку декларации.
(Выше мы вели речь только о плателыциках-./ие-сячниках, но эта же проблема касается и плательщиков НДС, избравших в качестве налогового периода квартал. При заполнении декларации за ІІ квартал 2010 года перед ними будет стоять аналогичный вопрос: полностью ли по строке 23.2 декларации за ІІ квартал учитывать сумму из строки 26 декларации за І квартал (или только в той ее части, которую успели уплатить)?)
Немного конструктива.
Чтобы теперь все было ОК, попавшие впервые в декларацию неуплаченные суммы налогового кредита плательщику необходимо непременно «проесть» в этом же налоговом периоде своими налоговыми обязательствами. В противном случае такие суммы НК выбывают из игры вплоть до их уплаты либо вплоть до начала 2011 года****** - в зависимости от того, какое событие наступит раньше.
Какие же возможны пути выживания в новых НДСных условиях?
1. Придержание неоплаченных налоговых накладных до периода, в котором у плательщика пойдут налоговые обязательства по декларации.
О том, что сейчас налоговики уже не имеют серьезных оснований так строго подходить к вопросу несовпадения периода выписки поставщиком налоговой накладной с периодом отражения ее получателем в его декларации по НДС, мы подробно писали в «Бухгалтере» № 18'2010 на с. 39-41.
Здесь на руку плательщикам неплохо сыграла отмена распоряжения КМУ от 09.09.2009 г. № 1120-р, в свете которой серьезно воспринимать письмо ГНАУ от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26, изданное как раз под распоряжение № 1120-р, уже не стоит.
В этом письме, напомним, содержались требование документального подтверждения плательщиком факта опоздания НН, требование отправлять НН по почте только письмом с заказным уведомлением о вручении, а также об отражении опоздавших НН в корректировочной строке 16.4 НДСной декларации.
Теперь вновь обрели актуальность более ранние и более либеральные разъяснения ГНАУ по данному поводу.
Впрочем, по возможности плательщику все же желательно иметь документ, подтверждающий, что налоговая накладная получена с опозданием - именно в том периоде, в декларации за который он ее отразил (в этом вопросе плателыцики-поставщики вполне могут помочь своим покупателям, документально подтвердив передачу НН в нужном периоде).
2. Погашение за счет своего неоплаченного НК сумм НО другого плательщика, затем в ответ - наоборот (при необходимости). Заметим, что такое, как правило, происходит между дружественными плательщиками.
Плательщик, у которого вылезают большие суммы НО к уплате, может либо перевести ряд своих операций по поставке на другого плательщика (у которого имеются в этом же периоде большие суммы отрицательного значения в виде неоплаченного НК), либо получить от такого плательщика в нужном объеме работы-услуги (или товары), облагаемые НДС. (Последний вариант, правда, увеличит объем реализации у стороны, решающей проблему 7.7.2«б»...)
В общем, если сможете, не сдавайтесь без боя.
____________________
* Кстати, обратите внимание в цитате из письма № 12096/7/16-1117 на слова «уплаченных <...> в предыдущих налоговых периодах» - сейчас такой фразы в п/п. 7.7.2«б» Закона нет. Но если трактовать ее буквально, то выходит, что НДС из 26-й строки декларации за июнь, уплаченный в июле, можно будет включить в строку 23.2 только по декларации за август! Ну и писатели...
** Смотря как разъяснит ГНАУ или как решит смелый плательщик.
*** Хотя здесь можно формально поспорить с налоговиками - ведь Закон не указывает, когда конкретно должны быть уплачены суммы налога, попавшие в 26-ю строку. То есть можно попытаться учесть и суммы, уплаченные уже в июле (августе) 2010 года до даты представления декларации. Хотя мы считаем такой подход рискованным; см. также выше сноску «*».
**** Рассчитанную, видимо, исходя из удельного веса уплаченной части долга в общей его сумме.
***** Это вытекает непосредственно из того, что уплаченные суммы налога должны подлежать бюджетному возмещению - соответственно, они в последнюю очередь учитываются для уменьшения текущих НО по декларации, то есть уже после неуплаченных сумм НК.
****** Кстати, не факт, что эти суммы попадут в НК в январе 2011 года: не исключено, что законодатели подготовят плательщикам очередной НДСный сюрприз...
"Бухгалтер" № 25, июль (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201