Очередность погашения налогового долга
В данной статье мы рассмотрим ситуацию, при которой налогоплательщик имел налоговый долг. В течение срока наличия налогового долга плательщик начислял текущие налоговые обязательства и уплачивал в бюджет именно эти начисленные суммы.
Почему налогоплательщики настаивают на том, чтобы самим определять очередность погашения налогового долга? Оказывается, что основное преимущество выбора погашения обязательств непосредственно налогоплательщиком заключается в минимизации штрафов. Как известно, если налогоплательщик просрочил уплату долга до 30 дней, он должен заплатить 10% суммы задолженности, от 31 до 90 - 20% и более 90 дней - 50%. И если по старой задолженности эти штрафы уже начислены, то по новой их можно избежать, используя упомянутое право выбора.
То есть за несколько дней до истечения упомянутого срока можно заплатить сумму долга, и штраф не будет начислен. Затем - погашать оставшиеся долги. Таким образом, предприятие, по каким-либо причинам оказавшееся в долгах, будет иметь возможность не зависнуть в них до полного разорения.
А как же регулирует порядок погашения налогового долга действующее законодательство?
Специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), включая сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и взносы на общеобязательное государственное социальное страхование, начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к налогоплательщикам контролирующими органами, в том числе за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности, и определяющим процедуру обжалования действий органов взыскания, является Закон N 2181.
Пунктом 4.1 ст. 4 и пп. 5.3.1 ст. 5 Закона N 2181 определено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в налоговой декларации, и обязан самостоятельно оплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона N 2181 для представления налоговой декларации.
Налоговое обязательство - это обязательство налогоплательщика оплатить бюджетам или государственным целевым фондам соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные Законом N 2181 или другими законами Украины
Согласованная сумма налогового обязательства, не оплаченная налогоплательщиком в сроки, определенные Законом N 2181, признается суммой налогового долга налогоплательщика.
Налоговый долг (недоимка) - это налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное налогоплательщиком или согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.
Источниками самостоятельной уплаты налоговых обязательств или погашения налогового долга налогоплательщика являются любые собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг, в том числе корпоративных прав, полученные в заем (кредит), а также из других источников с учетом особенностей, определенных ст. 7 Закона N 2181 (пп. 7.1.1 п. 7.1. ст. 7 Закона N 2181).
Налоговый долг погашается предварительно перед погашением налоговых обязательств, не являющихся налоговым долгом, в порядке календарной очередности его возникновения, а в случае одновременного его возникновения по разным налогам, сборам (обязательным платежам) - в равных пропорциях (п. 7.7 ст. 7 Закона N 2181).
В соответствии с требованиями норм Закона N 2181, была разработана Инструкция N 276, согласно которой погашение налогового долга отражается в карточках лицевых счетов налогоплательщиков.
В состав налогового долга включается и пеня (п. 1.3 ст. 1 Закона N 2181), и в случае, если налогоплательщик не уплатит пеню вместе с уплатой налогового долга (его части) или не выделяет ее отдельно в платежном документе (или определяет с нарушением указанной пропорции), то налоговый орган в день поступления от органа государственного казначейства информации о зачислении средств в бюджет, самостоятельно осуществляет распределение такой уплаченной суммы на сумму, направляемую на погашение такого налогового долга (его части), и сумму, направляемую на погашение пени, начисленной на сумму такого погашенного налогового долга (его части), и направляет такому налогоплательщику уведомление, в котором содержится указанная информация (второй абзац пп. 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закона N 2181).
К сожалению, налоговые органы и поныне пользуются принципом погашения налогового долга в порядке очередности его возникновения. Так до настоящего времени действует Налоговое разъяснение N 540, в котором отмечено, что все средства, которые будут поступать от налогоплательщика в счет уплаты некоторого налога или сбора (обязательного платежа), будут отражаться в учете этого платежа, который ведется налоговым органом, как погашение налоговых обязательств (или налогового долга) по этому платежу в порядке очередности их возникновения (в порядке календарной очередности). То есть каждая оплаченная налогоплательщиком гривня будет идти на погашение самой давней суммы налогового долга, а если такого нет - то на погашение налогового обязательства, определенного налогоплательщиком.
Если налогоплательщик настроен бороться за свои права, в частности, право на погашение налоговых обязательств по собственному выбору, а не по определенной ГНАУ строгой очередности погашения налоговых обязательств в порядке их возникновения, то ему можно посоветовать следующее:
- налоговые разъяснения, даже если они и утверждены приказом ГНАУ, -не более чем обнародование официального понимания отдельных положений законодательства по вопросам налогообложения уполномоченными на это контролирующими органами с целью обоснования их решений в случае проведения апелляционных процедур. Разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта. Налогоплательщик может обратиться с иском в суд о признании налогового разъяснения недействительным. Тогда в случае удовлетворения иска, в соответствии с п. 10 Порядка N 494, соответствующее разъяснение будет упразднено в трехдневный срок; - после начисления налоговым органом, в соответствии с пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона N 2181, штрафа за нарушение предельных сроков уплаты таких текущих платежей обжаловать в апелляционном или судебном порядке решение о применении таких штрафов. Так, большим достижением в судебной практике является Письмо N 358/13/13-09, в котором отмечается, что п. 7.7 ст. 7 Закона N 2181 определен принцип равенства бюджетных интересов. Установлено, что налоговый долг погашается перед погашением налоговых обязательств, не являющихся налоговым долгом, в порядке календарной очередности его возникновения, а в случае одновременного его возникновения по разным налогам, сборам (обязательным платежам), - в равных пропорциях. При этом налоговыми органами осуществляется самостоятельное зачисление платежей, направленных налогоплательщиком как погашение текущих налоговых обязательств, в счет уплаты налогового долга, который возник раньше.
Как определено пп. 7.1.1 п. 7.7 ст. 7 Закона N 2181, источниками самостоятельной уплаты налоговых обязательств или налогового долга налогоплательщика являются любые собственные средства такого плательщика налога. Следовательно, денежный платеж является единственной формой уплаты налоговых обязательств и погашения налогового долга.
Согласно п. 6 ст. 7 Закона о НБУ систему, порядок и формы платежей определяет непосредственно Национальный банк Украины.
Пунктом 1.7 Инструкции N 22 предусмотрено, что средства со счетов клиентов банки списывают лишь по поручениям владельцев этих счетов (включая договорное списание средств согласно главе 6 данной Инструкции) или на основании платежных требований взыскателей в случае принудительного списания средств согласно главе 5 этой Инструкции. При этом согласно п. 3.8 Инструкции N 22 реквизит «Назначения платежа» платежного поручения заполняется плательщиком так, чтобы предоставлять полную информацию о платеже и документах, на основании которых осуществляется перечисление средств получателю. Полноту информации определяет плательщик с учетом требований законодательства Украины. Плательщик отвечает за данные, которые указаны в реквизите платежного поручения «Назначение платежа». Банк проверяет заполнение данного реквизита на соответствие установленным требованиям лишь по внешним признакам.
Из приведенного следует, что право определять назначение платежа в соответствии с действующим законодательством Украины принадлежит исключительно плательщику. Поэтому суммы налоговых обязательств или налогового долга с учетом пп. 16.5.2 п. 16.5 ст. 16 Закона N 2181 следует считать оплаченными в день регистрации банковским учреждением платежного документа с указанным в нем назначением платежа в уплату соответствующих налоговых обязательств или налогового долга, определенных налогоплательщиком.
В соответствии с частью второй ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основе, в пределах полномочий и способами, которые предусмотрены Конституцией Украины и законами Украины.
Законом N 2181, который является специальным законом по вопросам налогообложения и устанавливает порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами налогов и сборов (обязательных платежей), начисление и уплата пени и штрафных санкций, которые применяются к налогоплательщикам, определен исчерпывающий перечень мер, которые применяются контролирующим органом с целью погашения налогоплательщиками налогового долга. Среди таких мер не предусмотрено изменение назначения платежа, самостоятельно определенного налогоплательщиком.
Таким образом, в случае несоблюдения налогоплательщиком порядка погашения налогового долга и выполнения налоговых обязательств, предусмотренных п. 7.7 ст. 7 Закона N 2181, налоговый орган не наделен правом или обязанностью изменять назначение платежа, определенное налогоплательщиком.
При таких обстоятельствах самостоятельное зачисление налоговым органом уплаченных налогоплательщиком сумм в счет налогового долга или тех налоговых обязательств, которые не указаны в назначении платежа во время перечисления налогоплательщиком средств в бюджет, является неправомерным.
Относительно применения налоговыми органами мер ответственности за нарушение налогоплательщиком п. 7.7 ст. 7 Закона N 2181, то судам следует учитывать следующее.
Из анализа норм Закона N 2181, устанавливающих ответственность за нарушение налогового законодательства, видно, что перечень таких нарушений исчерпывающий и не подлежит расширенному толкованию. Среди указанных нарушений нет несоблюдения порядка погашения налогового долга и налоговых обязательств, установленного п. 7.7 ст. 7 Закона N 2181.
Следовательно, действующим законодательством Украины не предусмотрено применение специальных мер ответственности за нарушение налогоплательщиком требований по первоочередному погашению налогового долга и выполнению налоговых обязательств в порядке календарной очередности их возникновения. В указанных случаях к налогоплательщику применяются предусмотренные Законом N 2181 меры принудительного взыскания налогового долга, а также применяются штрафные санкции за нарушение предельных сроков уплаты налоговых обязательств.
Так как разъяснение предоставлено Высшим административным судом Украины, то можно смело подавать административные иски в случае изменения налоговыми органами назначения платежа.
Также необходимо отметить, что в соответствии с п. 1.6 ст. 1 Закона N 2181 принудительное взыскание - это обращение взыскания на активы налогоплательщика в счет погашения его налогового долга, без предварительного согласования его суммы таким налогоплательщиком. Активы налогоплательщика могут быть принудительно взысканы в счет погашения его налогового долга исключительно по решению суда. Взыскание налогового долга по исполнительным надписям нотариусов запрещено.
Активы налогоплательщика - средства, материальные и нематериальные ценности, принадлежащие юридическому или физическому лицу на правах собственности или полного хозяйственного ведения.
То есть для взыскания налогового долга налогоплательщика, налоговики должны подавать соответствующие иски в суд, а не автоматически отражать в карточках лицевых счетов налогоплательщиков погашение налогового долга, осуществляя распределение уплаченной суммы на:
- сумму, которая направляется на погашение налогового долга;
- сумму, которая направляется на погашение пени, начисленной на сумму такого погашенного налогового долга.
Также необходимо помнить, что Закон N 2181 содержит термин «безнадежный долг», а именно налоговый долг юридических и физических лиц, относительно которого истек срок исковой давности, установленный Законом N 2181 (1095 дней, следующих за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а в случае, когда такая налоговая декларация была предоставлена позже, - за днем ее фактического представления).
Налоговая декларация, расчет - документ, который подается налогоплательщиком контролирующему органу в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа).
Безнадежный налоговый долг подлежит списанию, в том числе пеня, начисленная по такому налоговому долгу, а также штрафные санкции.
Список использованных документов
Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»
Закон о НБУ - Закон Украины от 20.05.1999 г. N 679-ХIV «О Национальном банке Украины»
Порядок N 494 - Порядок предоставления налоговых разъяснений, утвержденный Постановлением ЕМУ от 16.05.2001 г. N 494
Инструкция N 22 - Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. N 22
Инструкция N 276 - Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. N 276
Налоговое разъяснение N 540 - Налоговое разъяснение относительно очередности погашения и отдельных вопросов взыскания сумм налогового долга, утвержденное приказом ГНАУ от 13.11.2002 г. N 540
Письмо N 358/13/13-09 - Письмо Высшего административного суда Украины от 17.03.2009 г. N 358/13/13-09 «Относительно применения пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины от 21.12.2000 N 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 27-28 (757-758),
5 июля 2010 г.
Подписной индекс 40783