КОНСУЛЬТУЄ МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ УКРАЇНИ

Документи і записи у бухгалтерському обліку

Наказом Мінфіну України від 07.06.2010 р. № 372 «Про затвердження змін до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» внесено зміни до наказу Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», які грунтуються на нових нормативно-правових актах. Розглянемо порядок застосування документів з бухгалтерського обліку з урахуванням цих змін.

Бухгалтерський облік як упорядкована система узагальнення інформації про діяльність юридичних осіб на відміну від оперативно-технічного й статистичного обліку ґрунтується на застосуванні методу документування. Цей метод передбачає суцільне і безперервне документування всіх господарських операцій, що відбуваються у діяльності підприємств, установ і організацій. Тільки задокументовані господарські операції, прийняті до обліку, записуються в обліковий регістр (книгу, журнал, відомість, розроблювальну таблицю та ін.).

Очевидно, що кожна упорядкована система передбачає застосування певних правил, норм і порядків, які закріплюються відповідним нормативним документом для загального користування.

Лука Пачолі, автор першої книги з бухгалтерського обліку, виданої майже 540 років тому, писав: «...ніхто не спроможний вести свої бізнесові справи, якщо не захоче дотримуватись належного порядку в записах, та при цьому душа його буде в постійній тривозі» (Трактат о счетах и записях. - М.: Финансы и статистика, 1983. - С. 18).

Яких вимог і правил слід дотримуватись при документуванні господарських операцій та їх запису в регістрах бухгалтерського обліку? Головні і принципово важливі умови та вимоги викладено у ст. 9 Закону № 996-XIV - акті найвищої юридичної сили, виконання яких забезпечить достовірність та обгрунтованість записів у бухгалтерському обліку.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів, зобов'язань і власного капіталу підприємства. Відповідальність за забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження опрацьованих (включених до обліку) документів протягом встановленого терміну несе власник (керівник) підприємства. Головний бухгалтер має забезпечити відображення на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку інформацію про всі господарські операції.

Первинні документи - це документи, створені в письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Власник (керівник) підприємства розпорядчим документом затверджує перелік посадових осіб, яких наділяє правом підписувати первинні документи. Первинні документи, створені в електронній формі, використовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електроні документи та електронний документообіг.

Регістри - це носії певного формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Регістри бухгалтерського обліку як складова форми бухгалтерського обліку можуть обиратися (розроблятися) підприємством на підставі ст. 8 Закону № 996-XIV самостійно. Слід зазначити, що наказом № 356 затверджено Рекомендації для застосування на підприємствах регістрів бухгалтерського обліку (5 журналів, 17 відомостей, Головна книга), а наказом № 422 затверджено Рекомендації щодо застосування на малих підприємствах регістрів бухгалтерського обліку (1 книга або 5 відомостей і оборотно-сальдова відомість).

Також слід звернути увагу на те, що відповідно до Постанови Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ в Україні не застосовуються нормативні документи Мінфіну СРСР з використання журнально-ордерних форм бухгалтерського обліку. Крім юридичних аспектів застосування зазначених документів, їх впровадження унеможливлено значною зміною методології і кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, кодів і назв рахунків бухгалтерського обліку, номенклатури об'єктів аналітичного обліку тощо.

Первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність мають складатися державною мовою, яка відповідно до Закону № 8312-ХІ є мовою роботи, діловодства і документації. Якщо до бухгалтерського обліку приймаються первинні документи з фінансово-господарської діяльності підприємства, які складено іноземною мовою (банківські, товарні, транспортні документи, коносаменти тощо), то вони повинні мати аутентичний переклад українською мовою.

Первинні документи мають бути складені під час проведення кожної господарської операції, або якщо це неможливо - безпосередньо після її завершення. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи, які також слід відносити до первинних документів (авансові, товарно-грошові, матеріальні звіти тощо).

Первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складено документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному та вартісному вираженні), посади та прізвища осіб, відповідальних за дозвіл на здійснення господарської операції, за її проведення та складання первинного документа.

Документ має бути підписаний особисто посадовою особою, а підпис може бути скріплений печаткою підприємства. Електронний підпис документів вчинюється відповідно до законодавства про електроні документи та електронний документообіг.

Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою згодою сторін, в яких мають міститися зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів.

Кожною стороною (підприємством), що брала участь у здійсненні господарської операції, мають бути отримані (використані) для записів у регістрах бухгалтерського обліку первинні документи, інформація з яких ідентично засвідчує зміст, обсяг і вартість здійсненої господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, номер документа, підстава для здійснення операції, дані про документ, що засвідчує особу одержувача, тощо.

Первинні документи та облікові регістри складаються як вручну, так і машинним (електронним) способом. На вимогу контролюючих або судових органів та своїх контрагентів підприємство, установа зобов'язані за свій рахунок зробити копії таких документів на паперовому носії. Підприємства і установи, що складають облікові регістри на машинозчитуваних (електронних) носіях, забезпечують технічні засоби для їх відтворення у зручному для читання вигляді.

Фізичні та юридичні особи, які беруть участь у здійсненні операцій, пов'язаних з прийманням і видаванням грошових коштів, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів майна, повинні одержувати від підприємств, установ, що виконують ці операції, копії первинних документів про таку oпeрацію, в яких ідентифіковано з оригіналом наводяться дані про господарську операцію.

Первинні документи складаються на бланках типових та спеціалізованих форм, затверджених в установленому порядку. В умовах подальшої комп'ютеризації обліку і лібералізації прав підприємств у сфері облікової політики передбачається здійснення документування господарських операцій з використанням самостійно виготовлених бланків. Наприклад, при здійсненні господарської операції безпосередньо на комп'ютері може бути надрукований прибутковий касовий ордер, накладна тощо. Однак самостійно виготовлені бланки повинні мати реквізити типових або спеціалізованих форм, якщо вони не мають статусу бланків суворого обліку.

Бланки форм первинних документів, якими оформлюються окремі операції (надання послуг за готівку, видавання окремих видів товарно-матеріальних цінностей тощо), можуть відноситися до бланків суворої звітності. Вони підлягають обов'язковій централізованій нумерації одним із способів (друкарським тощо).

Важливим питанням документування є способи і засоби заповнення первинних документів. Обов'язкова вимога полягає в тому, щоб було забезпечено збереження записів у документах протягом установленого періоду зберігання документів і виключено внесення несанкціонованих і непомітних виправлень. Не слід заповнювати документи чорнилом або іншими речовинами (сумішами) червоного кольору, оскільки в бухгалтерському обліку традиційно цей колір використовується для виправлення помилок (спосіб сторно).

Відповідно до Положення № 88 для запобігання несанкціонованого втручання в оформлення первинних документів та їх повторного використання вільні рядки в первинних документах і звітності обов'язково мають бути прокреслені, а документи, що додаються до прибуткових і видаткових касових ордерів, і документи з нарахування заробітної плати та інших подібних виплат підлягають погашенню штампом або надписом вручну «Одержано» чи «Сплачено» із зазначенням дати. Крім того; всі первинні документи, що пройшли обробку (тобто внесені записом до відповідного регістру), позначаються датою запису до облікового регістру або перенесення до електронної системи.

Первинні документи до внесення їх в регістри обліку обов'язково мають бути перевірені працівниками/ які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів і зміст господарської операції, логічна ув'язка окремих показників.

Первинні документи на операції, які суперечать законодавству, нормативним актам і встановленому порядку приймання, зберігання і витрат грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Вони подаються до бухгалтерської служби підприємства і мають бути передані керівнику (як відповідальній за організацію бухгалтерського обліку) підприємства, установи для прийняття рішення про прийняття (неприйняття) їх до обліку. На підприємстві слід передбачити чітке розмежування відповідальності за оформлення, подання і обробку первинних документів серед посадових осіб підприємства, установи.

Кожна господарська операція, яка відбувається на підприємстві, в установі, має бути задокументована. Однак документуванням господарських операцій займаються не тільки і не стільки співробітники бухгалтерської служби підприємства, установи, а насамперед працівники, які здійснюють господарські операції і дають доручення або дозвіл на їх проведення. Це - посадові особи виробничих, організаційно-технологічних, інженерно-технічних та розпорядчих служб і підрозділів підприємства. Тому визнано за необхідне зобов'язати керівників підприємств, організацій та установ забезпечити документування всіх господарських операцій, пов'язаних з одержанням і розподілом доходів, різними витратами, змінами в складі і стані майна, зобов'язань, капіталу тощо.

Для цього керівник підприємства, установи з метою упорядкування документального фіксування фактів господарської діяльності затверджує перелік посадових осіб, яких він наділяє правом надавати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна. Кількість осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видавання особливо споживаних дефіцитних дорогих товарів і цінностей, бланків суворого обліку, має бути обмежена.

Для уточнення переліку посадових осіб, які здійснюють господарські операції та їх документування, і з метою упорядкування переліку здійснюваних господарських операцій і строків їх оформлення первинними документами в різних службах або одержання від інших підприємств та передавання їх на обробку до бухгалтерської служби, керівник підприємства затверджує графік документообороту.

У графіку документообороту доцільно передбачити оптимальну кількість підрозділів і виконавців, через які проходить кожен первинний документ, мінімальний строк його знаходження в підрозділі. Це сприятиме поліпшенню облікової роботи, посиленню контрольних функцій бухгалтерського обліку, підвищенню рівня його механізації та автоматизації, своєчасному складанню бухгалтерської, статистичної та внутрішньовиробничої звітності.

Графік документообороту оформляють у вигляді схеми або переліку робіт із створення, перевірки та обробки документів, що виконується кожним підрозділом підприємства, установи, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв'язку і строків виконання робіт. Графік документообороту має забезпечувати оптимальну (мінімальну) кількість підрозділів і виконавців, через які має проходити (опрацьовуватися) кожен первинний документ, визначати мінімальний строк його знаходження в підрозділі, сприяти своєчасному нарахуванню виплат працівникам, складанню фінансової, статистичної, податкової та іншої звітності. Приклад графіка документообороту наведено у табл. 1.

Кожному виконавцю видається витяг із графіка, в якому наведено перелік документів, що відносяться до функціональних обов'язків виконавця, строки їх подання та підрозділи підприємства, установи, до яких передаються ці документи.

Відповідальність за своєчасне і якісне складання документів, передачу їх у встановлені графіком документообороту строки для відображення у бухгалтерському обліку, за достовірність даних, наведених у документах, несуть особи, які склали і підписали ці документи.

Згідно із Законом № 996-XIV керівник підприємства з метою створення необхідних умов для правильного ведення бухгалтерського обліку зобов'язаний забезпечити неухильне виконання всіма службами, підрозділами і працівниками правомірних вимог керівника бухгалтерської служби щодо дотримання порядку оформлення та подання для обробки й обліку первинних документів.

Перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів здійснюється в міру їх надходження до місця обробки (бухгалтерія, обчислювальна установка тощо), не пізніше строку, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської і статистичної звітності, декларацій і розрахунків з податків, обов'язкових відрахувань до державних цільових фондів.

Таблиця 1

Графік документообороту

Відповідальність за правильність записів в облікових регістрах покладено на тих посадових осіб, хто склав і підписав регістри.

Інформація про господарські операції підприємства, установи за певний період часу (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів.

Видатний італійський математик Лука Пачолі писав: «Доброму бухгалтеру потрібно знати і те, як вилучається або сторнується... стаття, що помилково занесена не на своє місце» (Трактат о счетах и записях. - М.: Финансы и статистика, 1983. - С. 95). Первинні документи, облікові регістри та звіти не можуть мати необумовлених виправлень. Документи, якими оформляються касові і банківські операції та операції з цінними паперами, з будь-якими виправленнями не повинні прийматися до виконання і відображення в обліку. Помилки в інших документах, облікових регістрах і звітах можуть бути виправлені коректурним способом або способом сторно.

Коректурний спосіб передбачає закреслення неправильного тексту і цифр та надпис над закресленим правильного. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене.

Виправлення помилки має бути обумовлене надписом «Виправлено» та підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення.

Спосіб сторно, який застосовують для виправлення помилок в облікових регістрах за минулий звітний період, передбачає складання Бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або із знаком «мінус», а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок темного кольору. Внесенням цих даних до облікового регістру місяця, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний

запис та відображується правильна сума і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Довідка має містити причину помилки, посилання на документи та регістри бухгалтерського обліку, в яких виявлено помилку, вона має бути підписана працівником, який її склав, перевірена та підписана головним бухгалтером. Форму Бухгалтерської довідки затверджено наказом № 356.

Порядок виправлення помилок у документах і регістрах, що створені у формі електронного документа, визначається законодавством про електроні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, що пройшли обробку і внесені до облікових регістрів, самі регістри та звіти підлягають обов'язковому зберіганню та передачі до архіву, виключенню можливості несанкціонованого доступу до них. Очевидно, що оскільки останньою службою, яка займалась обробкою зазначених документів, є бухгалтерська, на яку покладено також відповідальність за правильність внесення одержаної в первинних документах інформації до відповідних регістрів і звітності, було б неправильно доручати зберігання такої документації до здавання їі до архіву підприємства іншим службам. Без дозволу керівника цієї служби документи, що пройшли обробку і включені до регістрів бухгалтерського обліку, працівникам інших підрозділів і служб не видаються.

Для належного та впорядкованого зберігання документи, що пройшли обробку, комплектують в розрізі облікових регістрів у хронологічному порядку, нумерують і переплітають. Формування справ, підготовка їх номенклатури, розробка схем класифікації документів здійснюють з урахуванням

Переліку № 41. Перелік побудовано за функціонально-галузевим принципом і охоплює документи, що створюються в управлінській, науково-технічній і виробничій діяльності. Передбачено окремий розділ «Бухгалтерський облік і звітність».

Строки зберігання документів, установлені цим Переліком, скороченню не підлягають. Особові рахунки робітників і службовців зберігаються до досягнення ними 75 років. Наприклад, особовий рахунок робітника, відкритий йому у віці ЗО років, зберігається 45 років (75 - 30), особовий рахунок службовця, відкритий йому у віці 50 років, зберігається 25 років (75 - 50) тощо. Отже, щорічно з місць зберігання можуть вилучатися особові рахунки працівників, які досягли 75 років.

Документи, строк зберігання яких минув, і ті, що не мають науково-історичного значення, за актом-описом експертної комісії підприємства, затвердженим керівником підприємства за погодженням з експертно-перевірочною комісією держархіву, здаються організаціям вторсировини.

Згідно з законодавством України державні органи дізнання, попереднього слідства, прокуратури, судів, податкової і контрольно-ревізійної служб мають право вилучати на підставі постанов первинні документи, облікові регістри та звіти. Вилучення оформляється протоколом (актом), копія якого вручається під розписку відповідній посадовій особі підприємства, установи.

З дозволу і в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, відповідні посадові особи підприємства можуть зняти копії та скласти реєстр документів, що вилучаються, із зазначенням підстав і дати їх вилучення.

Якщо вилучаються томи документів, які недооформлено (не переплетено, не пронумеровано тощо), то з дозволу і в присутності представників органів, які проводять вилучення, відповідні посадові особи підприємства, установи можуть дооформити ці томи (зробити опис, пронумерувати аркуші, прошнурувати, опечатати, засвідчити своїм підписом та печаткою).

Органи, що вилучили документи, повинні задовольнити письмове звернення підприємств про одержання витягу, копії документів для видачі довідок своїм працівникам та іншим організаціям за обставинами відповідно до законодавства (довідки про заробітну плату, відомості про розрахунки з постачальниками, покупцями, бюджетом, банками тощо).

У разі повернення зазначеними органами документів, що були раніше вилучені, вони приймаються під розписку відповідною посадовою особою підприємства та разом із рішенням про їх повернення підшиваються до тих самих томів, з яких документи було вилучено та в яких знаходяться постанова про вилучення, реєстр і копії таких документів.

У разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник підприємства письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів й розслідування причин їх пропажі або знищення. Для участі в роботі комісії запрошують представників слідчих органів, охорони і пожежного нагляду. Результати роботи комісії оформляють актом, який затверджує керівник підприємства, установи. Копія акта в 10-денний строк надсилається органу, який здійснює управління підприємством, установою, а також державній податковій інспекції - підприємствами та місцевому фінансовому органу (казначейству) - бюджетними установами.

Перелік використаних нормативних документів

Закон України № 996-XIV від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 8312-ХІ від 28.10.89 р. «Про мови в Українській РСР» (зі змінами та доповненнями)

Наказ № 41 Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 20.07.98 р. «Про затвердження Переліку типових документів» (зареєстровано в Мін'юсті України 17.09.98 р. за № 576/3016, зі змінами та доповненнями, за текстом - Перелік № 41)

Наказ № 88 Мінфіну України від 24.05.95 р. «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (зареєстровано в Мін'юсті України 05.06.95 р. за № 168/704, за текстом - Положення № 88)

Наказ № 356 Мінфіну України від 29.12.2000 р. «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» № 422 Мінфіну України від 25.06.2003 р. «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами»

Валерій ПАРХОМЕНКО,
канд. екон. наук,
начальник Управління методології
бухгалтерського обліку
України, заслужений економіст України

“Вісник податкової служби України” № 26 липень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)

Документи що посилаються на цей