Обсуждаем письмо ГНАУ от 08.07.2010 г.
Проблемам применения временно-обновленной редакции п/п. 7.7.2 «б» Закона об НДС (действует с 16.06.2010 г. до 01.01.2011 г.) мы посвятили два материала ранее (в основном касаются проблемы неденежных оплат сумм НДС, составляющих отрицательное значение дискриминированной законодателями строки 26 НДСной декларации).
Снова вернуться к данной теме нас подвигло письмо ГНАУ от 08.07.2010 г. № 13547/7/16-1517, изданное налоговиками в скором приближении предельного срока представления декларации по НДС за июнь.
К сожалению, это письмо поступило слишком поздно и не успело попасть в предыдущий номер журнала, а этот выпуск дойдет до читателей тогда, когда большинством плательщиков НДС декларации уже будут представлены. Тем не менее, надеемся, наши комментарии еще пригодятся (как для перепроверки показателей июньской декларации, так и для составления деклараций по НДС за следующие отчетные периоды 2010 года).
Итак, что касается применения сегодняшней редакции 7.7.2 «б», то письмо от 08.07.2010 г. оправдало наши худшие предположения, высказанные в ранее, и даже более того - строка 26 из декларации за май, по мнению ГНАУ, может попасть в строку 23.2 декларации за июнь только в оплаченной ее части; причем когда таковая оплата должна была быть плательщиком произведена - это тема для отдельного разговора (далее мы к ней еще вернемся). Сначала отметим только то, что однозначно понятно из Схемы - приложения 1 к приведенному письму.
Чисто майский минус, то есть данные строки 22.2 майской декларации, переносятся в строку 23.1 декларации за июнь независимо от факта уплаты этих сумм. Такие суммы (если они были уплачены в мае этого года) согласно п/п. 7.7.2 «а» могут быть включены плательщиком в расчет бюджетного возмещения за июнь - естественно, только в том случае, когда они не «проедятся» положительным значением декларации за июнь (то есть суммой, отражаемой по строке 20 декларации).
Неуплаченная же сумма из строки 23.1 (если она не будет поглощена положительным значением июня - из строки 20) отправится в 26-ю строку июньской декларации и сможет играть уже только по правилам новой редакции 7.7.2«б», то есть повлияет на НДСные расчеты только в случае ее уплаты.
А теперь - о старых минусах, то есть о 26-й строке.
Обратим внимание читателей на один момент, который при изучении Схемы неясен, но имеет важное значение для трактовки и применения нормы 7.7.2 «б».
Напомним нормы 7.7.2:
«7.7.2. Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг);
б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита каждого следующего налогового периода только в части суммы налога, фактически уплаченной получателем поставщикам товаров (услуг) и при импорте, и включается в расчет бюджетного возмещения следующего отчетного периода;
остаток отрицательного значения, по которому не произведены расчеты с поставщиками, отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой для определения суммы налога, которая может подлежать возмещению в части уплаченных сумм налога в следующих отчетных периодах;
остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения отражается в декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой и включается в состав налогового кредита начиная с первого отчетного периода 2011 года».
Как видим, алгоритм и в п/п. «а», и в п/п. «б» п/п. 7.7.2 Закона об НДС предусматривает заявление к возмещению из бюджета уплаченных сумм налога по НДСной декларации не ранее чем за следующий налоговый период после отражения суммы в составе налогового кредита.
Согласно п/п. «а», в котором законодатель сформулировал свою мысль более четко и более широко - речь идет о возмещении НДС, фактически уплаченного в предыдущих налоговых периодах,- заявление НДС к возмещению возможно не только в следующем за периодом оплаты, но и в более поздних периодах*.
В общем, для целей 7.7.2 «а» уплаченный в предыдущем(щих) периоде(ах) НДС, попавший в отрицательное значение (по строке 22.2 НДСной декларации за предыдущий период), в следующем(щих) налоговом(ых) периоде(ах) переносится в строку 23.1 и может быть заявлен к бюджетному возмещению**.
Что же касается нового 7.7.2 «б», то, как мы полагаем, для целей его применения уплаченная в отчетном периоде сумма НДС, входившая по декларации за предыдущий период в общую сумму строки 26 («Остаток отрицательного значения...»), включается в налоговый кредит по строке 23.2 в декларации этого же отчетного периода. На наш взгляд, это прописано в норме достаточно четко.
Когда же возникает право на возмещение такой суммы?
По нашему мнению, право на ее возмещение у плательщика может возникнуть только по декларации за отчетный период, следующий за периодом ее оплаты,- к такому выводу подводит аналогия с чисто возмещенческой нормой из 7.7.2 «а»***. Ну и, естественно, к такому же выводу приводит сам текст не очень внятного первого абзаца 7.7.2«б» - ведь о включении в расчет бюджетного возмещения здесь написано в «следующем периоде», а не «в периоде оплаты».
Но в следующем по отношению к которому? Как мы уже отметили, видимо, по отношению к периоду, в котором плательщик оплатил сумму из 26-й строки (и включил ее в декларации за этот период в строку 23.2).
Итак, из нашего понимания 7.7.2«б» следует такой алгоритм: в периоде оплаты уплаченная сумма 26-й строки попадает в налоговый кредит (строку 23.2 декларации за этот период), а в следующем налоговом периоде - заявляется к возмещению (по строке 25).
В то же время, как видим, в первом абзаце п/п. 7.7.2«б» «следующий период» упоминается дважды, поэтому кому-то может прийти в голову, что речь идет об одном и том же периоде для отражения уплаченных сумм и в составе НК, и в составе бюджетного возмещения.
При таком подходе на первый взгляд может показаться, что негативная новая норма 7.7.2 «б» несет в себе и либеральный заряд. Например, уплатил плательщик в июне какую-то сумму НДС из 26-й строки майской декларации - ив декларации за июнь уже может поставить эту уплаченную сумму себе в НК по строке 23.2 и одновременно - к возмещению из бюджета (по строке 25). Но такое может пригрезиться, если в письме от 08.07.2010 г. глядеть только на Схему****.
(Такое даже при действии прежней редакции 7.7.2 (при оплате сумм из 26-й строки) не было возможно! Для целей заявления к возмещению плательщикам приходилось дожидаться следующего (за оплатой) периода.)
В либеральные чудеса от ГНАУ мы не верим и заметим, что в данном случае налоговики плательщиков кидают в отношении НК в вопросе с периодом уплаты сумм из 26-й строки и датой отражения их в декларации.
Обратите внимание не только и не столько на Схему (из которой толком эти моменты не понятны), сколько на следующие два абзаца письма от 08.07.2010 г., особенно - на второй:
«С учетом указанного в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2010 года в строку 23.2 включается значение строки 26 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2010 года в части сумм налога, уплаченных поставщикам в предыдущих налоговых периодах.
Остаток значения строки 26 в части сумм налога, по которым не произведены расчеты с поставщиками, отражается по указанной строке до момента формирования налоговой отчетности за отчетный период, следующий за периодом, в котором будут произведены расчеты с поставщиками».
Фактически из этого вытекает, что в декларации за июнь по строке 23.2 можно будет отразить только суммы НДС, уплаченные в мае 2010 года (и, возможно, ранее), но никак не в июне!
Таким образом, суммы НДС, уплаченные в июне, по мнению ГНАУ, плательщик не может включить себе в налоговый кредит, то есть отразить их по строке 23.2 и уменьшить на них положительное значение по июньской декларации - когда таковое будет! Эти суммы должны отлеживаться аж до декларации за июль...
Но ведь такой подход из нормы 7.7.2 «б» совсем не следует и является фискальным ноу-хау от ГНАУ, к тому же преподнесенным в письме в достаточно завуалированной форме и абсолютно не просматривающимся в Схеме.
Изложим свое (как нам кажется, законное) видение цифр в Схеме, попытавшись адекватно подойти к прочтению 7.7.2 «б».
Судя по примеру, из общей суммы строки 26 декларации за май (45 000) плательщиком было уплачено в мае - 4000, в июне - 7000.
Поэтому по строке 23.2 декларации за июнь плательщик имеет право отразить 11 000 (а не 4000, как того хочется ГНАУ). Правда, из этих 11 000 претендовать на бюджетное возмещение по июньской декларации могут только 4000, уплаченные в мае (на этот момент мы уже обращали внимание выше), а оставшиеся 7000, уплаченные в июне, могут только уменьшить положительное значение по декларации за июнь. Если же уменьшения (полного или частичного) не произойдет, то эта сумма (или её «непроеденная» часть) должна быть перенесена в декларацию за июль - уже с правом на возмещение этих сумм по июльской декларации. Плюс в строку 23.2 декларации за июль должны попасть суммы из строки 26 июньской декларации, которые были уплачены непосредственно в том же отчетном месяце - в июле.
Почувствуйте разницу! Па кону ведь могут стоять вполне приличные суммы (плюс отметим, что использование строки 23.2 для уменьшения положительного значения по декларации для плательщиков гораздо приятнее, чем попадание таких сумм в бюджетное возмещение, которое сопровождается проверками, а на текущий счет его получить вообще очень проблематично).
Как же быть плательщикам?
На наш взгляд, уверенные в себе могут использовать при заполнении декларации за июнь (и следующие налоговые периоды 2010 года) подход, изложенный нами*****, а не письмом ГНАУ от 08.07.2010 г. Но будьте готовы отстаивать этот подход в суде.
При этом вполне вероятно, что осторожные плательщики (если они еще досмотрят этот нюанс в письме ГНАУ от 08.07.2010 г.) будут поступать согласно письму ГНАУ, а не букве Закона.
Обратим внимание еще на один момент. И в письме от 08.07.2010 г., и в предыдущем письме - от 18.06.2010 г. присутствует фраза насчет сумм НДС, уплаченных «в предыдущих налоговые периодах».
В п/п. 7.7.2 «б» Закона такой фразы нет, и, возможно, что множественное число здесь налоговики применили умышленно.
Ведь ни для кого не секрет, что плательщики зачастую по просьбе самих налоговиков (а порой и по собственной инициативе - чтоб не подвергнуться проверкам) тихонько наполняли 26-ю строчку уплаченными суммами НДС, только чтобы не заявлять таковые к возмещению из бюджета.
Кстати, при наличии у плательщика таких сумм, на наш взгляд, ему было бы правильно сейчас «обнаружить» тот факт, что они уплачены, и по декларации за июнь отразить их по строке 23.2 как уплаченные, чтобы либо проесть их положительным значением июня, либо заявить по июньской декларации к возмещению из бюджета (хотя бы - в счет будущих платежей).
Впрочем, здесь складывается ситуация, как в известной притче о Сократе и его ученике, который собирался жениться (как бы ни поступил, все равно пожалеешь): налоговики могут не принять в июньской декларации все ранее уплаченное до июня из состава строки 26 майской декларации, заявив, например, что плательщик должен теперь представить расчеты-корректировки за все предыдущие периоды, в которых допускались такие «ошибки».
Кстати, как показывает сейчас практика приема деклараций кое-где на местах, у плательщиков, представляющих НДСные декларации в электронном виде, налоговики просили заполнять декларации по-старому (то есть значение 26-й строки в 23.2 переносить полностью******), а не так, как указано в примере из письма ГНАУ от 08.07.2010 г. Мол, у них электронная программа под новый алгоритм заполнения еще не была перестроена.
Похоже, ГНАУ оказалась не совсем готова к данному НДСному нововведению, которое сама же и инициировала.
В том числе и по этой причине масштабы неразберихи и возможных неприятностей, со всем этим связанных, для плательщиков могут оказаться существенными. Впрочем, мы и не такое видали...
_________________________
* Это расширение особенно критично для ситуаций, когда налоговые накладные к плательщику поступают не вовремя.
** Если не будет поглощен налоговыми обязательствами (положительным значением - суммой из строки 20) декларации этого периода.
*** К тому же это соответствует и прошлой практике заявления к возмещению сумм НДС, попавших в 26-ю строку и затем оплаченных.
**** Аналогичный вывод при желании можно было сделать, ознакомившись с текстом первого письма налоговиков, посвященного обновленному 7.7.2 «б»,- от 18.06.2010 г. № 12096/7/16-1117. Приведем из него (означавшего, как выяснилось, «мы еще думаем») следующий фрагмент:
«Учитывая вышеуказанное [то есть - новую редакцию 7.7.2 «б»], Государственная налоговая администрация Украины сообщает следующий порядок отражения в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость указанных операций. Начиная с отчетности за июнь 2010 года значение строки 26 включается в строку 23.2 декларации следующего отчетного периода только в части сумм налога, уплаченных поставщикам в предыдущих налоговых периодах[,] и в обязательном порядке учитывается при определении суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета (строка 25.1 или строка 25.2).
Остаток значения строки 26 в части сумм налога, по которым не произведены расчеты с поставщиками, сохраняется в указанной строке до момента формирования налоговой отчетности за отчетный период, в котором произведены расчеты с поставщиками».
Если читать приведенный текст последовательно и буквально, то выходит, что уплаченные в следующем периоде суммы из 26-й строки включаются плательщиком и в состав НК, и в состав бюджетного возмещения в этом же периоде.
***** А самые смелые, возможно, вообще перенесут в строку 23.2 декларации за июнь (и учтут в расчетах) всю сумму из строки 26 майской декларации.
****** Но при этом, естественно, оперировать (уменьшая положительное значение и/или заявляя к возмещению) только уплаченной до июня (!) ее частью...
"Бухгалтер" № 27, июнь (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201