Может ли комитент получить налоговый кредит по ввозному НДС,
исчисленному от индикативных цен, при ввозе товара
в Украину - по договору комиссии на покупку
ВОПРОС: Предприятие-комитент при помощи другого украинского предприятия - комиссионера закупает и ввозит товар на территорию Украины. Товар растаможивает комиссионер. При этом таможня применяет индикативные цены на товар, которые выше тех цен, по которым товар закупается комиссионером. Может ли предприятие-комитент получить налоговый кредит в полном размере сумм НДС, уплаченных на таможне, то есть исходя из индикативных цен, а не закупочных?
ОТВЕТ: Напомним порядок обложения НДС товара, импортируемого кшшссиоиеро/и-резидентом.
ГНАУ свое видение указанных операций изложила в письмах от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26 и от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-04. В них налоговики указали, что при импорте товара комиссионер уплачивает на таможне ввозной НДС и растаможивает товар. При этом он получает право на налоговый кредит на основании грузовой таможенной декларации, оформленной согласно требованиям законодательства, после уплаты НДС по этой ГТД и перечисления средств в пользу «президента*. Затем при передаче товара комитенту комиссионер начисляет налоговые обязательства в соответствии с п. 4.7 Закона об НДС и выписывает налоговую накладную в общем порядке. Кроме того, комиссионер отдельно облагает НДС свое вознаграждение, на которое тоже выписывает налоговую накладную.
О действительности указанного порядка обложения НДС договоров комиссии ГНАУ сообщала в письме от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04.
Правда, следует отметить, что комитент может и сом растаможить товар и получить налоговый кредит по НДС, уплаченному на таможне (об этом ГНАУ сообщала, например, в упомянутом выше письме № 17625/7/16-1517-04), но в нашей ситуации растаможку осуществляет комиссионер.
Кстати, в указанных письмах ГНАУ обращает внимание на то, что в графе 8 ГТД обязательно должны указываться сведения о лице, приобретающем право собственности на товар, то есть о комитенте. Правда, в настоящее время этот порядок претерпел некоторые изменения. Так, согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТСУ от 9 июля 1997 года № 307, сейчас сведения о комитенте приводятся в дополнении к графе 9 ГТД, а не в 8-й графе. Хотя, в принципе, на наш взгляд, указание комитента в ГТД принципиальным не является.
К сожалению, в указанных письмах ГНАУ не осветила вопрос о том, на какую сумму комиссионер должен выписывать налоговую накладную комитенту, если индикативная цена на товар превышает договорную цену.
В отношении обычного импорта, когда таможенная стоимость товара превышает договорную, ГНАУ давала нормальные разъяснения - например, в письмах от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26, от 04.05.2007 г. № 8991/7/16-1517, от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, где указывала, что плательщик в состав налогового кредита может отнести всю сумму ввозного НДС, уплаченного исходя из таможенной стоимости. Таким образом, ГНАУ несколько подкорректировала в более либеральную сторону норму п/п. 7.4.1 Закона об НДС, согласно которой налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги).
Логично было бы, если бы ГНАУ и в нашем случае указанную норму подкорректировала. Дополнительную проблему здесь создает то, что формально комитент ввозной НДС не уплачивает. Поскольку в отношениях между комиссионером и комитентом применяется п. 4.7 Закона об НДС, в данном случае именно этот пункт определяет базу, исходя из которой комиссионер начисляет налоговые обязательства по НДС при передаче товара комитенту. Однако в абзаце 3 п. 4.7, который и регулирует операции по обложению НДС комиссии на покупку, о базе обложения НДС ничего не говорится. Там сказано лишь о датах возникновения налоговых обязательств и налогового кредита у комиссионера и комитента.
Правда, налоговики в «Вестнике налоговой службе Украины» № 22/2009 на с. 30 постарались заполнить этот пробел. По их мнению, в случае приобретения поверенным услуг налоговое обязательство у него определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости такой услуги, но не ниже обычной цены.
Кто-то может сказать, что вот, мол, и хорошо, ведь можно же таможенную стоимость рассматривать в качестве обычной цены, как это сделала ГНАУ в письмах от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 (см. п. 14 раздела І данного письма) и от 09.04.2008 г. № 7310/7/16-1517.
Между тем ничего хорошего здесь нет, поскольку на разницу между договорной и обычной ценой плательщик, передающий товар, выписывает налоговую накладную себе в стол и не отдает ее получателю. Поэтому получатель все равно остается без налогового кредита по сумме НДС с этой разницы.
Кроме того, данная позиция однозначно является неправильной, поскольку передача товара в рамках договора комиссии не является поставкой согласно п. 1.4 Закона об НДС, в связи с чем заимствование налоговиками определения базы для этой операции из п. 4.1 Закона об НДС, касающегося поставки товаров, неправомерно.
На наш взгляд, указанный пробел в законодательстве должен решаться исходя из общих принципов взимания НДС. Так, в феврале 2006 года Центром по налоговой политике и управлению ОЭСР** был подготовлен документ International VAT/GST Guidelines (Международный НДС/Руководство GSI), в котором были изложены основные принципы взимания НДС. В частности, в нем указывается, что НДС является налогом на потребление, уплачиваемым в конечном счете конечными потребителями, а потому бизнес не должен нести бремя самого налога. Полное право на вычет входного налога по цепочке поставки, за исключением конечных потребителей, обеспечивает независимость налога от характера продукции, структуры сбытовой сети и технических средств, используемых для ее доставки (магазины, физическая доставка, Интернет).
Поэтому исходя из принципа независимости НДС, с нашей точки зрения, комиссионеру должны в данном случае дать право на выписку налоговой накладной с указанием в ней полной суммы НДС, начисленной по ГТД. Соответственно и комитенту должны дать возможность включить всю эту сумму в состав своего налогового кредита, ведь он перечисляет комиссионеру всю сумму этого НДС. Между прочим, в этом как раз здесь и отличие от обычных цен. В случае если просто обычная цена превышает договорную более чем на 20%, покупатель уплачивает продавцу НДС только исходя из договорной цены, в нашем же случае комитент обязан полностью обеспечить комиссионера деньгами для оплаты всех таможенных платежей, включая и ввозной НДС. Таким образом, комитент через комиссионера по сути перечисляет в бюджет всю сумму ввозного НДС исходя из таможенной стоимости товара.
Кроме того, можно заметить, что согласно п/п. 7.2.1 «и» в налоговой накладной указывается общая сумма денежных средств, подлежащая уплате с учетом налога, и эта сумма не будет соответствовать действительности, если указать НДС исходя из договорной стоимости товара, а не таможенной.
Кстати, в данном случае, на наш взгляд, вполне можно утверждать, что договорной стоимостью товара для целей НДС в рамках договора комиссии является как раз не договорная стоимость этого товара по договору купли-продажи (импортному контракту), а его таможенная стоимость, если на комиссионера возлагается таможенная очистка такого товара. По сути в данном случае мы ставим вопрос о необходимости применения к передаче товара комиссионером базы налогообложения, определенной в п. 4.3 Закона об НДС (договорной стоимости товара, но не ниже таможенной стоимости), поскольку абзацем 3 п. 4.7 база налогообложения не установлена. И это абсолютно логично, поскольку указанный товар является импортированным. Следовательно, аналогия с п. 4.3 в данном случае достаточно уместна.
И это вполне справедливо. Ведь если бы комитент купил этот товар напрямую или сам его растаможивал, то и вопросов по отнесению в налоговый кредит всей суммы ввозного НДС не возникло бы. Почему же при растаможке товара комиссионером порядок налогообложения должен кардинально измениться!
Ну а для тех комитентов, которые не хотят биться за налоговый кредит исходя из суммы НДС с таможенной стоимости, а согласны на его получение в рамках фактурной стоимости товара, отметим, что не все так плохо. Ведь комиссионер получит налоговый кредит на всю сумму НДС, уплаченного на таможне, аналоговые обязательства при передаче комитенту исчислит с меньшей стоимости (фактурной). Поэтому комитент может просто не оплачивать комиссионеру разницу между ввозным НДС и внутренним, возникающим при передаче товара. Ведь эту разницу комиссионеру компенсирует государство - то ли в виде уменьшения его налоговых обязательств по другим операциям, то ли в виде бюджетного возмещения. Следовательно, эта разница не является расходами комиссионера, которые комитент обязан ему компенсировать.
______________________
* Кстати, этот момент может вызвать проблемы у тех комиссионеров, которые работают по договорам комиссии, предусматривающим перечисление денег продавцам-нерезидентам непосредственно комитентами.
** Организация экономического сотрудничества и развития.
"Бухгалтер" № 28, июнь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201