Витрати підприємств на аудит:
організаційні основи аудиту, документальне оформлення,
бухгалтерський і податковий облік

Загальні організаційно-правові основи
аудиторської діяльності в Україні

Головним законодавчим актом, що регламентує основи функціонування аудиту в Україні, є Закон № 3125-ХІІ. У ст. 3 цього Закону наведено такі визначення:

аудиторська діяльність - підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг;

аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно з вимогами користувачів.

Крім того, ст. 3 Закону № 3125-ХІІ визначено, що:

аудит здійснюється незалежними аудиторами та аудиторськими фірмами;

аудит може бути добровільним, що проводиться з ініціативи суб'єктів господарювання, та обов'язковим (здійснюється у випадках, передбачених законом);

аудитори та аудиторські фірми можуть надавати інші аудиторські послуги, пов'язані з їх професійною діяльністю (наприклад, ведення та відновлення бухгалтерського обліку, консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, оцінка та експертиза фінансово-господарської діяльності тощо).

У ст. 5 Закону № 3125-ХІІ визначено загальні умови функціонування аудиторських фірм:

здійснювати аудиторську діяльність можуть лише ті аудиторські фірми, які включено до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів;

загальний розмір частки засновників, які не є аудиторами, у статутному капіталі не може перевищувати 30%;

керівником аудиторської фірм може бути тільки аудитор.

У ст. 7 Закону № 3125-ХІІ наведено перелік документів, якими оформляються результати аудиторських перевірок і надання інших, супутніх, послуг, а саме:

аудиторський висновок - документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам про ступінь відповідності фінансової звітності або іншої інформації законам та іншим нормативно-правовим актам України, положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, внутрішнім нормативним документам і положенням суб'єктів господарювання, іншим джерелам;

експертний висновок, акт - такими документами оформляються аудиторські послуги у вигляді експертизи;

довідка - складається при наданні аудиторських послуг у вигляді консультацій (інформаційно-консультаційні послуги). Такі послуги можуть також надаватися усно.

Слід зазначити, що в ст. 7 Закону № 3125-ХІІ наведено лише основні з документів, що підсумовують працю аудиторів. На практиці залежно від поставлених завдань можуть бути інші різні документи - таблиці, схеми, що характеризують рух грошових коштів і запасів, інформація, викладена у формі запитань-відповідей, тощо.

Обов'язковий та добровільний (ініціативний) аудит

Як уже зазначалося, аудит може бути добровільним та обов'язковим. У ст. 8 Закону № 3125-ХІІ наведено випадки, коли проведення аудиту є обов'язковим:

підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств - емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню (за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету);

перевірка фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств, страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

одержання емітентами цінних паперів ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

Крім того, законами України передбачено також інші випадки, в яких аудит є обов'язковим, а саме:

ст. 18 Закону № 1576-ХІІ передбачено, що достовірність і повнота річної фінансової звітності господарського товариства повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою), і обов'язкова аудиторська перевірка річної фінансової звітності з річним оборотом менш як 250 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (сьогодні - це 4250 грн.) проводиться один раз на три роки;

відповідно до ст. 34 Закону № 85/96-ВР достовірність і повнота річного балансу та звітності страховиків повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою). Також для одержання ліцензії страховик надає довідку про фінансовий стан засновників страховика, підтверджену аудитором (аудиторською фірмою) (ст. 38 цього Закону);

достовірність і повнота річного балансу і звітності довірчих товариств повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою) (ст. 5 Декрету № 23-93);

достовірність і повнота річної звітності кредитної спілки повинні бути підтверджені незалежним аудитором (аудиторською фірмою), визначеним загальними зборами кредитної спілки. Аудиторський висновок подається уповноваженому органу та загальним зборам (ст. 22 Закону № 2908-III);

річна інформація емітента цінних паперів повинна містити аудиторський висновок про фінансову звітність і довідку про фінансовий стан, підтверджену аудитором (частина третя ст. 40 Закону № 3480-ІV). Також відповідно до ст. 30 цього Закону проспект емісії цінних паперів підписує аудитор, тим самим підтверджуючи достовірність перевірених ним відомостей;

з метою перевірки і підтвердження правильності річної фінансової звітності компанія з управління активами повинна щороку залучати аудитора (аудиторську фірму) для встановлення відповідності зазначеної звітності результатам своєї діяльності з активами ІСІ (ст. 5 Закону № 2299-III);

річний баланс і звітність інвестора про діяльність, пов'язану з виконанням угоди про розподіл продукції, підлягають обов'язковій щорічній аудиторській перевірці (п. 11 ст. 25 Закону № 1039-ХІV);

понесені витрати та збитки іноземних інвесторів, заподіяні їм внаслідок стихійного лиха, аварій, епідемій тощо, повинні бути відшкодовані на основі поточних ринкових цін та/або обгрунтованої оцінки, підтверджених аудитором чи аудиторською фірмою (ст. 10 Закону № 93/96-ВР);

повнота та достовірність ліквідаційного балансу сільськогосподарського кооперативу та об'єднання (асоціації, спілки) сільськогосподарських кооперативів повені бути підтверджені аудиторами (п. 2 ст. 38 Закону № 469/97-ВР);

відповідно до п. 2 ст. 11 Закону № 1057-ІV відомості про результати фінансово-господарської діяльності засновників пенсійних фондів (недержавних пенсійних фондів) за останній до подання документів фінансовий рік та на останню звітну дату, що передує даті подання документів на реєстрацію фонду, повинні бути засвідчені аудитором. Згідно зі ст. 5 цього Закону планові аудиторські перевірки діяльності недержавних пенсійних фондів та інших осіб, що надають послуги у сфері недержавного пенсійного страхування, проводяться не рідше ніж один раз на рік.

Можливо також проведення ініціативного аудиту, тобто аудиту з' ініціативи суб'єкта підприємництва. Проведення такого аудиту зазвичай пов'язано з бажанням власника або керівника підприємства перевірити достовірність показників фінансової звітності, обчислення та сплату податків і зборів, правильність ведення бухгалтерського обліку, оформлення господарських операцій тощо.

Відображення в бухгалтерському обліку
витрат на аудит

Відповідно до п. 18 ПБО16, а також Інструкції № 291 витрати на проведення аудиту належать до загальногосподарських витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, і включаються до складу адміністративних витрат.

Особливості відображення в податковому
обліку витрат на аудит і їх документального підтвердження

Відповідно до пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до валових витрат належать витрати на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку. Причому обов'язок обгрунтування зв'язку таких витрат з основною діяльністю* підприємства покладається на платника податку. Тому платники податку повинні приділити особливу увагу документальному оформленню витрат на проведення аудиту. Насамперед, обов'язкова наявність договору на проведення аудиту - ст. 17 Закону № 3125-ХІІ передбачено, що аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Інші аудиторські послуги (наприклад, відновлення бухгалтерського обліку, ведення бухгалтерського обліку, складання та задання фінансової, статистичної та податкової звітності) можуть надаватися згідно з договором, усним або письмовим зверненням замовника до аудитора (аудиторської фірми). При укладанні договору гіа проведення аудиту або надання інших аудиторських послуг в обов'язковому порядку зазначаються:

предмет і строк перевірки;

обсяг аудиторських послуг;

розмір і умови оплати;

відповідальність сторін.

Також у ст. 17 Закону № 3125-ХІІ наголошено, що недійсними є положення договору, спрямовані на повне звільнення аудитора (аудиторської фірми) від встановленої законом майнової відповідальності за недостовірність аудиторського висновку чи іншого документа, в якому відображено результати аудиторської перевірки.

Всі аудиторські фірми та аудитори - суб'єкти підприємницької діяльності повинні бути внесені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, що одноосібне надають аудиторські послуги. Тільки після включення до Реєстру аудитори - підприємці та аудиторські фірми мають право на здійснення аудиторської діяльності (ст. 11 Закону № 3125-ХІІ). Тому цілком слушно попросити у аудитора-підприємця або представника аудиторської фірми копію свідоцтва про включення до Реєстру. Також не зайвим буде завчасно потурбуватися про наявність копій інших документів, що підтверджують статус аудитора (аудиторської фірми): свідоцтва про державну реєстрацію, довідки з ЄДРПОУ (із зазначенням виду діяльності за КВЕД), свідоцтва платника ПДВ, свідоцтва про сплату єдиного податку тощо.

Неабияке значення для підтвердження зв'язку витрат на аудит з основною діяльністю суб'єкта підприємництва має наявність програми аудиту та поетапного календарного графіка аудиторської перевірки. В цих документах детально розписується майбутня процедура проведення аудиту із зазначенням конкретних ділянок бухгалтерського та податкового обліку, конкретних питань щодо фінансово-господарської діяльності та строків проведення перевірки за ними.

Як уже зазначалося, результати аудиту та надання інших послуг оформляються такими документами, як аудиторський висновок, експертний висновок, акт, але можуть бути й інші документи (схеми, таблиці, тощо). Факт передачі таких документів, які, по суті, є підсумком виконання договору, відображається в акті приймання-передачі наданих послуг. При цьому акт повинен містити обов'язкові реквізити, передбачені частиною другою ст. 9 Закону № 996-ХІV, а саме:

назву документа (форми);

дату і місце складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Також акт приймання-передачі повинен бути завірений не тільки підписами, а й печатками сторін.

Розглянемо на прикладі порядок відображення витрат підприємства на проведення аудиту.

Приклад

ТОВ «Літо» уклало договір з аудиторською фірмою ТОВ «Ваш аудитор» (підприємства є платниками податку на прибуток за ставкою 25% та платниками ПДВ) на проведення аудиту достовірності фінансової звітності за 2009 р. та І півріччя 2010 р., а також перевірку правильності обчислення податку на прибуток і ПДВ за 2009 р. та І півріччя 2010 р. Вартість послуг згідно з договором становить 60 000 грн., крім того, ПДВ - 20% (12 000 грн.). Відповідно до умов договору замовник (ТОВ «Літо») здійснює передоплату в розмірі 50% (36 000 грн.) до початку перевірки. Решту суми замовник перераховує аудиторській фірмі протягом трьох банківських днів після підписання акта приймання-передачі наданих послуг (за результатами перевірки складено аудиторський висновок та акт перевірки правильності обчислення податку на прибуток і ПДВ).

Відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку наведено в таблиці.

Таблиця.

*3гідно з п. 4 ПБО 3 основна діяльність - це операції, пов'язані з проведенням або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства (забезпечують основну частину його доходу).

Перелік використаних нормативних документів:

Закон України № 85/96-ВР від 07.03.96 р. «Про страхування» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 93/96-ВР від 19.03.96 р. «Про режим іноземного інвестування» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)

Закон України № 469/97-ВР від 17.07.97 р. «Про сільськогосподарську кооперацію» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 996-ХІV від 16.07.99 г. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 1039-ХІV від 14.09.99 р. «Про угоди про розподіл продукції» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 1057-ІV від 09.07.2003 р. «Про недержавне пенсійне забезпечення» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 1576-ХІІ від 19.09.91 р. «Про господарчі товариства» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 2299-III від 15.03.2001 р. «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 2908-III від 20.12.2001 р. «Про кредитні спілки» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 3125-ХІІ від 22.04.93 р. «Про аудиторську діяльність» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 3480-ІV від 23.02.2006 р. «Про цінні папери та фондовий ринок» (зі змінами та доповненнями)

Декрет Кабінету Міністрів України № 23-93 від 17.03.93 р. «Про довірчі товариства» (зі змінами та доповненнями)

Наказ Мінфіну України №87 від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» (зареєстровано в Мін'юсті України 21.06.99 р. за № 397/3690, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО3)

Наказ Мінфіну України №291 від 30.11.99 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування (План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій)» (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)

Наказ Мінфіну України №318 від 31.12.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (зареєстровано в Мін'юсті України 19.01.2000 р. за № 27/4248, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО16)

Юрій ГРАКОВСЬКИЙ,
аудитор

“Вісник податкової служби України” № 28 липень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)

Документи що посилаються на цей