Как отражать в налоговом учете расходы
на формирование санитарно-защитной зоны
ВОПРОС: Проект формирований санитарно-защитной зоны (СЗЗ) вокруг промышленного объекта предусматривает переселение жителей. В этих целях организацией приобретены жилые квартиры, заключены договоры мены жилых домов с жителями, а после перехода права собственности на данные дома к организации осуществлен их снос. Можно ли затраты, связанные с формированием СЗЗ, учесть при налогообложении прибыли?
ОТВЕТ: Сначала следует рассмотреть, что из себя представляет санитарно-защитная зона и каков порядок ее создания.
Создание санитарно-защитных зон предусмотрено ст. 114 Земельного кодекса вокруг объектов, являющихся источниками выделения вредных веществ, запахов, повышенных уровней шума, вибрации, ультразвуковых и электромагнитных волн, электронных полей, ионизирующих излучений и т. п., с целью отделения таких объектов от территорий жилой застройки. В пределах санитарно-защитных зон запрещается строительство жилых объектов, объектов социальной инфраструктуры и других объектов, связанных с постоянным скоплением людей.
По отдельным видам санитарно-защитных зон предусмотрены соответствующие положения и в других законах. Так, относительно санитарно-защитных зон вокруг объектов, которые могут влиять на состояние атмосферного воздуха, соответствующие нормы предусмотрены в ст. 24 Закона Украины «Об охране атмосферного воздуха»; в местах размещения ядерных установок и объектов, предназначенных для обращения с радиоактивными отходами,- в ст. 45 Закона Украины «Об использовании ядерной энергии и радиационной безопасности»; в местах размещения урановых объектов - в ст. 75 Закона Украины «О добыче и переработке урановых руд»; объектов электроэнергетики - в ст. 20 Закона Украины «Об электроэнергетике».
Кстати, в ст. 24 Закона «Об охране атмосферного воздуха» рассмотрен и вопрос об отселении граждан, проживающих в районе таких зон. Так, там говорится, что если вследствие нарушения установленных границ и режима санитарно-защитных зон возникает необходимость в отселении жителей, выведении из этих зон объектов социального назначения или осуществлении других мероприятий, предприятия, учреждения, организации и граждане - субъекты предпринимательской деятельности, местные органы исполнительной власти, органы местного самоуправления должны решать вопросы о финансировании необходимых работ и мероприятий и сроках их реализации.
Порядок создания зон регулируется приказом МЗО от 19.06.96 г. № 173 «Об утверждении Государственных санитарных правил планирования и застройки населенных пунктов», приказом Минстройархитектуры от 05.01.94 г. № 6 «Планировка и застройка сельских поселений» ДБН Б.2.4-1-94, приказом Госкомградостроительства от 17.04.92 г. № 44 «Градостроительство. Планировка и застройка городских и сельских поселений» ДБН360-92**, приказом МЗО от 09.07.97 г. № 201 «Государственные санитарные правила охраны атмосферного воздуха населенных мест (от загрязнения химическими и биологическими веществами)», а также рядом отраслевых нормативных документов.
Основой для установления санитарно-защитных зон является санитарная классификация предприятий, производств и сооружений, приведенная в приложении № 4 к Государственным санитарным правилам планирования и застройки населенных пунктов. Так, согласно указанному приложению, например, для предприятий по производству паприна (белково-витаминного концентрата, производимого из кормовых дрожжей на основе парафинов нефти)* санитарно-защитная зона устанавливается в размере 3 км; для предприятий по производству связанного азота (аммиака, азотной кислоты, азотнотуковых и других удобрений), ртути, переработке каменного угля, химических синтетических лекарственных препаратов, по выжиганию кокса, по добыче свинцовых руд, ртути, мышьяка, марганца, по производству асфальтобетона, по химической переработке дерева и получению древесного угля - в размере 1 км; для кондитерских, табачных, чаеразвесочных фабрик, консервных, винодельческих, хлеба- и молокозаводов, мебельных предприятий, типографий - в размере 50 м.
Как видим, указанные зоны могут занимать достаточно большое пространство и их размер колеблется от 50 м до 3000 м в зависимости от класса предприятия. Санитарно-защитные зоны также создаются вокруг вокзалов, складов, накопителей промышленных отходов, гаражей, кладбищ, телецентров, вдоль железнодорожных путей, трасс воздушной линии электропередач.
Окончательные размеры санитарно-защитных зон для промышленных предприятий и других объектов, являющихся источниками производственных загрязнений, устанавливаются в соответствии с действующими санитарными нормами их размещения при подтверждении достаточности размеров этих зон согласно Методике расчета концентраций в атмосферном воздухе вредных веществ, содержащихся в выбросах предприятий ОНД-86, расчетам уровней шума и электромагнитных излучений с учетом реальной санитарной ситуации (фонового загрязнения, особенностей рельефа, метеоусловий, розы ветров и др.), а также на основании данных лабораторных исследований относительно аналогичных действующих предприятий и объектов. На внешней границе санитарно-защитной зоны, обращенной к жилой застройке, концентрации и уровни вредных факторов не должны превышать их гигиенических нормативов, на границе курортно-рекреационной зоны - 0,8 от значения норматива.
Возможно изменение размеров СЗЗ главными государственными санитарными врачами областей, АР Крым, городов Киева и Севастополя или Главным государственным санитарным врачом Украины (в зависимости от класса опасности объекта) на основании заключения государственной санитарно-эпидемиологической экспертизы.
В санитарно-защитных зонах запрещается, в частности, размещение жилых домов с придомовыми территориями, общежитий, гостиниц, детских дошкольных заведений, общеобразовательных школ, лечебно-профилактических и оздоровительных учреждений общего и специального назначения со стационарами, спортивных сооружений, садов, парков.
В то же время на территории санитарно-защитной зоны допускается размещение, в частности, гаражей, складов, магазинов, предприятий общепита, поликлиник, стоянок для общественного и индивидуального транспорта, помещений для охраны предприятия.
Кроме того, установлены и минимальные нормы озеленения санитарно-защитных зон. Так, минимальная площадь озеленения санитарно-защитной зоны в зависимости от ширины зоны должна составлять: до 300 м - 60%, от 300 до 1000 м - 50%, свыше 1000 м - 40%. Со стороны селъбищной территории (территории, предназначенной для размещения жилого фонда, общественных зданий и сооружений, учреждений социального, культурного и бытового назначения) предусмотрено создание полосы древесно-кустарниковых насаждений шириной не менее 50 м, а при ширине зоны до 100 м - не менее 20 м. (Но при этом не допускается посадка плодовоягодных деревьев и кустарников на территории санитарно-защитной зоны в производственной зоне сельских поселений в соответствии с п. 4.27 ДБН360-92**.)
Таким образом, можно констатировать тот факт, что с санитарно-защитными зонами сталкиваются многие предприятия, особенно промышленные.
Перед тем как перейти к налоговому учету расходов на создание этой зоны, разберемся с тем, из чего складываются такие расходы.
Часть денег тратится на непосредственное приобретение у граждан, проживающих в этой зоне, квартир и домов.
Другая часть тоже тратится на это, но не прямо, а путем приобретения квартир и домов в другом месте с последующим обменом на квартиры и дома, расположенные в этой зоне. Естественно, такое приобретение отражается как приобретение товара и затем мена этого товара на «зоновые» квартиры и дома.
Так вот, НДС при такой мене не будет, поскольку действует льгота из п/п. 5.1.20 Закона об НДС, освобождающая от НДС поставку жилья (кроме первой поставки).
Естественно, при выплате доходов физлицам деньгами или в виде обмена жилья следует помнить и о необходимости удержания НДФЛ, если только такие доходы не попадают под льготу из п/п. 11.1.1 (или 11.2.1) Закона об НДФЛ (площадь жилья не превышает 100 м2 и физлицо отчуждает его не чаще одного раза в год), а также о необходимости уплаты сбора в Пенсионный фонд.
После всех указанных манипуляций в собственности предприятия оказываются жилые дома и квартиры, расположенные на территории указанной зоны. В то же время дальнейшее использование этого жилья не предполагается. Напротив, предполагается как раз снос этих сооружений. Естественно, возникает опасение: а не посчитают ли налоговики вышеуказанные расходы нехозяйственными?
Мы так не думаем. В свое время ГНАУ достаточно правильно подошла к подобным расходам. Так, в п. 3 письма ГНАУ от 23.02.2004 г. № 1299/6/15-1116 рассматривалась отчасти аналогичная ситуация, когда предприятие приобрело землю и здание на ней, чтобы затем это здание снести. Налоговики верно отметили, что поскольку приобретение земли без приобретения здания, которое на ней находится, невозможно, то расходы на приобретение указанного здания непосредственно связаны с приобретением земли, поэтому балансовая стоимость здания относится к отдельному налоговому учету операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. То есть данные расходы учитываются как расходы на приобретение земли.
Правда, в другом письме - от 03.02.2005 г. № 670/4/15-1114 (см. его п. 2) - в похожей ситуации, когда предприятие несло расходы по вырубке зеленых насаждений для постройки здания, ГНАУ посчитала, что эти расходы должны увеличить стоимость здания (правда, в последнем случае ситуация не совсем ясна, так как, возможно, приобретения земельного участка там не было).
Итак, подведем промежуточные итоги. Сама по себе эта зона не относится к основным фондам. В принципе, она зачастую представляет собой комплекс объектов: земельного участка, зеленых насаждений, а впоследствии, возможно, и различных нежилых зданий и сооружений. В то же время в нашем случае имеются расходы на создание такой зоны, причем на самом раннем этапе, когда еще нет ни насаждений, ни нежилых сооружений.
Полагаем, что здесь нужно принимать во внимание то, на каких правовых основаниях была получена земля под этой зоной.
Если она была получена в собственность, то, учитывая появление у предприятия отдельного актива в виде земельного участка и опираясь на письмо ГНАУ от 23.02.2004 г., можно включить указанные расходы по переселению жителей и сносу их жилья в стоимость земли по п/п. 8.9.1 Закона О Прибыли.
Если же земля под зоной получена в аренду или пользование и, соответственно, у предприятия не возникает новый актив в виде земельного участка, мы бы не спешили с отнесением указанных расходов в состав валовых затрат. Хотя это и логично, но может вызвать большие нарекания со стороны налоговиков.
На наш взгляд, более безопасным будет придержать эти расходы до момента высадки зеленых многолетних насаждений, которые относятся к группе 3 основных фондов и расходы на закладку и выращивание которых подлежат амортизации согласно п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли**. Указанные расходы, считаем, можно было бы включить в первоначальную стоимость указанных насаждений аналогично логике письма ГНАУ от 03.02.2005г., в котором расходы по ликвидации одного актива учитывались как расходы на создание основного фонда, который был размещен на месте этого актива.
В то же время, если в ближайшее время предприятие не собирается оборудовать санитарно-за-щитную зону, а расходы на переселение жителей очень хочется хоть как-то учесть, то в зависимости от того, было ли в данном случае увеличение санитарно-защитной зоны в связи с открытием нового производства или в указанном случае строится новый завод (фабрика), можно было бы отнести сумму указанных расходов в первоначальную стоимость сооружаемых объектов (цехов), аргументируя это тем, что санитарно-защитная зона, безусловно, существует не сама по себе, а в прямой увязке с вредными факторами производства. Однако следует учесть, что нормы амортизации зданий и сооружений, входящих в 7-ю группу ОФ (2% в квартал), значительно ниже норм амортизации многолетних насаждений (6% в квартал).
Кстати, поскольку понятие «многолетние насаждения» достаточно размыто, следует отметить, что три тополя тоже вполне попадают в эту категорию. Так что для появления многолетних насаждений на балансе много времени и сил не нужно. Хотя, конечно, три обыкновенных тополя по цене $1млн каждый (учитывая цены на жилье) будут выглядеть достаточно круто...
Между тем следует отметить, что земля под СЗЗ предприятию может и не отводиться. Дело в том, что в соответствии с Земельным кодексом СЗЗ относятся к землям с ограниченным режимом использования. То есть они остаются за старыми собственниками (пользователями), но для этих собственников, пользователей вводятся некоторые ограничения на использование земли, в частности относительно размещения на этой земле жилых объектов.
О том, что земли СЗЗ могут не изыматься у прежних землепользователей, говорится, в частности, в п. 8.56 Государственных санитарных правил планирования и застройки населенных пунктов относительно СЗЗ передающих радиостанций, телецентров, телевизионных ретрансляторов, радиолокационных станций и в п. 4 Правил охраны электрических сетей, утвержденных Постановлением КМУ от 4 марта 1997 года № 209.
В этом случае ситуация в плане учета расходов на переселение жильцов становится еще более запутанной. На наш взгляд, расходы на переселение из санитарно-защитной зоны следует рассматривать как расходы на строительство (реконструкцию) соответствующих объектов ОФ, если эти расходы связаны с сооружением новых цехов или строительством фабрик (заводов), сооружением новых линий производства либо реконструкцией старых. Если же расходы на переселение связаны не с сооружением (реконструкцией) объектов ОФ, а с текущей деятельностью предприятия (например, на старом оборудовании освоен новый вид производства, который потребовал расширения СЗЗ), то мы полагаем, что в этом случае предприятие имеет право на валовые затраты по таким расходам.
________________
* Используется в качестве добавок в комбикорма для животных.
** Кстати, эти насаждения в санитарно-защитной зоне никак не могут считаться непроизводственными фондами, поскольку они как раз исполняют роль естественных фильтров, которые должны уменьшать негативное воздействие на окружающую среду соответствующих вредных факторов, генерируемых предприятием.
"Бухгалтер" № 29, август (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201