Кем уплачивается НДФЛ с доходов частных нотариусов
Как известно, Закон об НДФЛ крайне скуп в части налогообложения нотариусов. Как справедливо отмечается во многих письмах ГНАУ (см., например, письма от 01.06.2005 г. № 5079/К/17-3115, и от 12.03.2010 г. № 2486/6/17-0716, № 5024/7/17-0717), в Законе нет специального раздела, в котором говорилось бы об особенностях налогообложения лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, к примеру частную нотариальную деятельность. Тем не менее некоторые особенности крупицами причудливо разбросаны по тексту Закона.
Так, первый раз Закон вспоминает о нотариусах в п. 1.9, где дается определение независимой профессиональной деятельности:
«Независимая профессиональная деятельность - деятельность, состоящая в участии физических яиц в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, так же как деятельности врачей (в том числе стоматологов, зубных техников), адвокатов, частных нотариусов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов и помощников указанных лиц или лиц, занятых религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельности, при условии что такие лица не являются наемными работниками или субъектами предпринимательской деятельности, которые согласно абзацу второму пункта 1.8 настоящей статьи приравниваются к наемному лицу*».
В свою очередь п. 1.19 Закона относит лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, к категории самозанятых лиц.
Затем п. 1.15 и п/п. 8.2.2 Закона признают лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность (то есть и нотариуса) и использующее наемный труд других физических лиц, налоговым агентом в отношении выплаты заработной платы (других выплат и вознаграждений) таким другим физическим лицам.**
Подпункт 6.3.3 «е» Закона лишает лицо, имеющее доходы от независимой профессиональной деятельности, права на налоговую социальную льготу.
Ну а п/п. 4.3.25 Закона исключает из налогооблагаемого дохода доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от осуществления независимой профессиональной деятельности, если такое лицо избрало специальную (упрощенную) систему налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с законом. Правда, данная норма в отношении нотариусов является мертвой, поскольку закон не позволяет этой категории плательщиков избрать какую-либо упрощенную систему налогообложения.
К сложным налого-нотариальным вопросам относится, в частности, проблема уплаты НДФЛ с доходов, получаемых нотариусами от юридических лиц и физических лиц - предпринимателей. С доходами, получаемыми от нерезидентов и простых физических лиц, все значительно проще. В силу п/п. 8.2.1 Закона такие доходы должны быть включены в состав общего годового налогооблагаемого дохода, и по этому налогу должна быть представлена годовая декларация.
Итак, существует два возможных варианта обложения доходов, получаемых нотариусами от юридических лиц и физических лиц - предпринимателей:
1) налог уплачивается нотариусами самостоятельно в общем порядке (то есть через представление годовой налоговой декларации);
2) налог удерживается юридическими лицами и физическими лицами - предпринимателями, выступающими в данном случае в роли налоговых агентов.
Данная проблема была порождена неудачной техникой Закона об НДФЛ и освещалась еще в «Бухгалтере» № 38'2003 на с. 40-43. Как известно, Закон содержит нормы, описывающие отдельные виды доходов, по которым физическое лицо обязано уплачивать налог самостоятельно (см., например, п/п. 8.2.1, 9.1.4 «а», 9.5.2, 9.6, 13.4 Закона). В то же время, устанавливая перечень лиц, являющихся налоговыми агентами, Закон также увязывает агентские обязанности с определенными видами доходов (см., например, абз. 2 п. 1.15, 4.3.31, 9.1.1, 9.1.2, 9.1.3, 9.2.1, 9.3.1, 9.5.1, 9.6.9, 9.8.1, 9.10.1, 9.11.2 Закона). Получается, что в Законе имеется некоторая теневая зона и находящиеся в ней доходы отсутствуют в перечне как самостоятельно облагаемых доходов, так и доходов, за которые отвечают налоговые агенты***.
Нетрудно догадаться, что налоговики в целом решили данную коллизию в свою пользу, говоря об общем бремени налогового агента. Яркое тому подтверждение- ситуация с налогообложением подарков (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 22.02.2008 г. № 2509/Н/17-0714, № 3438/7/17-0717).
Между тем в теневую зону попали также доходы, выплачиваемые юридическими лицами (физическими лицами - предпринимателями) в пользу самозанятых лиц. Ведь Закон об НДФЛ обошел стороной вопрос о лицах, ответственных за уплату налога с данных доходов.
В отношении самозанятых физических лиц - предпринимателей ГНАУ признала возможным самостоятельную уплату НДФЛ получателями дохода. Основные аргументы в пользу данного варианта изложены в Налоговом разъяснении относительно применения положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц», утвержденном приказом ГНАУ от 29.12.2003 г. № 633**** где сказано, что «лицо, являющееся источником выплаты дохода (выручки) в пользу субъекта предпринимательской деятельности, не имеет правовых оснований определять объект налогообложения - налогооблагаемый доход при осуществлении выплаты такого дохода (выручки), поскольку это приведет к двойному налогообложению такого дохода и нарушению сфер правового регулирования между Указом, Декретом и Законом".*****
С учетом того что с дохода, полученного субъектом предпринимательской деятельности в рамках осуществления собственной предпринимательской деятельности (на собственный риск), уплатившим единый или фиксированный налог, отсутствуют законодательные и методологические основания для удержания налога (подоходного налога с граждан и налога с доходов физических лиц) у источника выплаты, положения статьи 8 (в части удержания налога у источника выплаты) и другие нормы Закона, в частности абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона, не могут быть применены по отношению к таким доходам (выручке).
<...>
На основании изложенного выше анализа законодательных актов и с целью единообразного применения законодательных актов следует понимать, что норма абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона не охватывает доходы субъектов предпринимательской деятельности, являющихся плательщиками единого налога в соответствии с Указом, плательщиками фиксированного налога или авансового платежа налога в соответствии со статьей 14 Декрета, при наличии у них свидетельства, патента, налогового уведомления соответственно. Указанная норма распространяется только на «иные доходы» субъектов предпринимательской деятельности, специфика получения которых (в том числе согласно условиям договора) не возлагает на последних риски, связанные с предоставлением услуг (выполнением работ) в пользу других лиц - заказчиков услуг (работ)».
Как же следует поступить с частными нотариусами? На наш взгляд, существуют основания распространить на них режим предпринимателей.
Во-первых, напомним, что объектом обложения у нотариусов является не просто доход, а чистый доход. Благодаря письму Минюста от 02.02.2006 г. № 31-35/20 нотариусам разрешили при налогообложении доходов за отчетный налоговый период учитывать документально подтвержденные обязательные расходы, связанные с организацией их работы по установленному перечню. ГНАУ признала законность расходов частных нотариусов письмом от 20.02.2006 г. № 3105/7/17-0417. Понятно, что в такой ситуации юридические лица (физические лица - предприниматели) не в состоянии определить налогооблагаемый доход нотариусов, что подтверждает отсутствие методологических оснований для удержания и приводит к угрозе двойного налогообложения.
Во-вторых, как отмечалось выше, частные нотариусы отнесены к категории лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, и вместе с физическими лицами - предпринимателями относятся к самозанятым лицам. Подобный акцент на независимости и самозанятости - с учетом норм Закона «О нотариате», регламентирующих ответственность нотариусов за предоставление нотариальных услуг, и приказа ГНАУ от 29.12.2003 г. № 633 - означает, что они, как и предприниматели, несут риски, связанные с предоставлением услуг, в том числе и в вопросе уплаты налогов.
Налоговики, тем не менее, в ситуации с частными нотариусами предпринимательским путем не пошли, а предпочли возложить на юридических лиц и физических лиц - предпринимателей обязанность налоговых агентов. Наиболее четко этот курс был выражен в письме ГНАУ от 12.03.2010 г. № 2486/6/17-0716, № 5024/7/17-0717, направленном ГНА в г. Севастополе. Ссылаясь на мало проясняющие картину нормы Закона об НДФЛ, центральный налоговый орган пришел к выводу, что «<...> при определении годового налогооблагаемого дохода плательщиков налога, в том числе частных нотариусов, должны приниматься во внимание только те из отраженных в налоговой декларации доходы, из которых необходимо уплатить в бюджет налог с доходов физических лиц, то есть в данном случае доходы, полученные не от налогового агента. <...>
<...> Юридическое лицо должно исполнить все возложенные на налогового агента обязанности (п. 1.15 ст. 1 и п/п. 8.8.1****** п. 8.1 ст. 8 Закона) при начислении и выплате дохода физическому лицу, в том числе частному нотариусу».
Заодно юридических лиц как налоговых агентов предупредили об ответственности за начисление, удержание и уплату (перечисление) НДФЛ в бюджет (см. ст. 17 и п/п. 20.3.2 Закона). Видимо, чтобы отбить у них охоту уповать на независимость и самозанятость частных нотариусов, а также компенсировать им отсутствие методологических оснований.
__________________
* На окончание определения - насчет субъектов предпринимательской деятельности, которые согласно абзацу второму пункта 1.8 статьи 1 Закона об НДФЛ приравниваются к наемным лицам - внимание можно не обращать, поскольку абзац 2 п. 1.8 исчез из Закона еще 01.01.2005 г.
** Кроме того, в ряде случаев (см. п/п. 9.1.4 «б» и п. 1.3, 12.5 и 13.4 Закона) нотариус выполняет специфические функции налогового агента - информатора при удостоверении некоторых договоров.
*** Правильнее было бы установить какой-то общий механизм: либо лицо, выплачивающее доходы физическому лицу, является налоговым агентом только в случаях, прямо предусмотренных данным Законом, либо лицо, выплачивающее доходы физическому лицу, не является налоговым агентом только в случаях, прямо предусмотренных данным Законом.
**** Интересно, что данный приказ был признан утратившим силу согласно приказу ГНАУ от 11.05.2005 г. № 172. В свою очередь приказ от 11.05.2005 г. № 172 был признан утратившим силу в соответствии с приказом ГНАУ от 01.08.2005 г. № 304. В этой связи ИАЦ «Лига» считает действие приказа ГНАУ от 29.12.2003 г. № 633 как бы восстановленным. Впрочем, в любом случае аргументы ГНАУ сохраняют силу, что подтверждается, например, консультацией «Вестника налоговой службы Украины» № 6/2008.
***** Речь идет об «упрощенном» Указе, Декрете КМУ «О подоходном налоге с граждан» и Законе об НДФЛ.
****** Конечно, п/п 8.1.1.
"Бухгалтер" № 29, август (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201