Влияние изменений в п/п. 7.7.2 «б» Закона об НДС на
налоговые показатели и отчетность плательщиков,
не имеющих права на бюджетное возмещение
Наше предприятие является плательщиком НДС, не имеющим права на возмещение.
ВОПРОС 1. Распространяется ли на нас действие новой редакции п/п. 7.7.2 «6» Закона «О налоге на добавленную стоимость»?
ВОПРОС 2. Если да, то подскажите, как нам в свете требований новой редакции данной нормы отражать в декларации и приложении 2 к ней уплаченные суммы из отрицательного значения, числившегося в 26-й строке декларации по НДС прошлого периода ? В частности, в той ситуации, когда уплаченные суммы имелись, а погашать их по декларации было нечем (отсутствует положительное значение по строке 20)?
ОТВЕТ 1. У нас не вызывает особых сомнений тот факт, что действие новой редакции п/п. 7.7.2 «б» распространяется также и на плательщиков НДС, не имеющих права на возмещение (речь идет о плательщиках, упомянутых в п/п. 7.7.11 «а» Закона об НДС*).
Во-первых, в п. 7.7 Закона об НДС речь идет о порядке определения суммы НДС, в том числе подлежащей уплате в бюджет (а не только - суммы возмещения). Поэтому на плателыциков-«невозмещенцев» должны распространяться нормы и п/п. 7.7.7, и п/п. 7.7.2 (за исключением лишь той их части, которая касается непосредственно вопросов возмещения НДС).
Во-вторых, речь о распространении нормы 7.7.2 «б» на «невозмещенцев» может идти только в отношении первого ее абзаца** (нераспространение на них второго и третьего абзацев просто очевидно).
Ну разве что при очень формальном прочтении норма первого абзаца 7.7.2 «б» может быть истолкована как относящаяся исключительно к лицам, имеющим право на возмещение НДС. Мы же не склонны ограничивать ее подобным образом и считаем, что норма этого абзаца касается также и платель-щиков-«невозмещенцев», за исключением фраз, где речь идет о бюджетном возмещении.
Надеемся, что и налоговики логичность наших выводов вскорости подтвердят. По крайней мере, ни в одном из выданных ею по теме обновленного 7.7.2 «б» трех писем - от 18.06.2010 г. № 12096/7/16-1117, от 08.07.2010 г. № 13547/7/16-1517 н от 15.07.2010 г. № 14134/7/16-1117 - ГНАУ даже не намекала, что упомянутый подпункт (абзац) «невозмещенцев» не касается.
В противном же случае выйдет, что у последних (по крайней мере, до 2011 года) вообще отсутствует право на включение в налоговый кредит сумм НДС, составивших отрицательное значение по строке 26 декларации, поскольку другой нормы (кроме 7.7.2 «б») для этих целей в Законе нет.
А вот оснований для заявлений, что «невозмещенец» может всю (как оплаченную, так и не оплаченную) сумму НДС, отраженную по 26-й строке, включить, как это было раньше, в следующем налоговом периоде в налоговый кредит (по строке 23.2 декларации), в Законе до 2011 года уже нет. (К тому же законодатели вряд ли планировали данным изменением поставить «невозмещенцев» в более выгодные условия в отношении отражения НК по сравнению с «возмещенцами».)
Так что приходится выбирать между «плохо» и «очень плохо».
Мы, как уже говорилось, склоняемся к первому - для «невозмещенцев» 7.7.2«б» применяется (за исключением его норм, касающихся непосредственно возмещения).
ОТВЕТ 2. Рассмотрим, как все это влияет у «невозмещенцев» на отражение сумм налога в декларации по НДС и приложении 2 к ней - Справке относительно остатка суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода.
Итак, теперь лица, не имеющие права на бюджетное возмещение, так же, как и полноценные плательщики, начиная с декларации по НДС за июнь (второй квартал) текущего года в строку 23.2 декларации имеют право перенести только уплаченные суммы, имевшиеся в 26-й (и 24-й)*** строке декларации прошлого периода. Подробнее об этом и о том, как налоговики фискально исказили суть нового п/п. 7.7.2 «б», - см. в письме ГНАУ от 08.07.2010 г. № 13547/7/16-1517, № 277010, также см. фрагмент консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 25/2010.
В отношении особенности заполнения «невоз-мещенцами» в новых условиях декларации по НДС отметим следующий нюанс.
Если оплаченная сумма старого НК (отрицательного значения), поимевшая право на перенос ее из строки 26 декларации предыдущего периода в строку 23.2 декларации отчетного периода, не будет полностью (или частично) погашена налоговыми обязательствами (значением строки 20) этого периода, то она опять въезжает в сумму по строке 26 такого периода. В следующем же периоде эта сумма опять подлежит включению в строку 23.2. И так - до победного, то есть пока она не будет погашена текущими налоговыми обязательствами (строкой 20 декларации).
Теперь о приложении 2 к декларации.
Напомним, что «невозмещенцы» в НДСной декларации не заполняли (и не заполняют) строку 25. А в приложении 2 к декларации -ранее (до декларации за июнь (второй квартал) 2010 года) они проставляли в колонках 3 и 5 одинаковые суммы отрицательного значения, а колонку 4 не заполняли вообще.
Теперь же, на наш взгляд, ситуация изменилась, поскольку главные налоговики «подогнали» приложение 2 для целей применения нового 7.7.2«б» (см. уже упоминавшееся письмо от 15.07.2010 г. № 14134/7/16-1117).
В результате такой «подгонки» ГНАУ это приложение теперь стало вбирать в себя суммы не только «потенциального возмещения», но и налогового кредита.
Так что плателыцикам-«невозмещенцам» теперь начиная с декларации за июнь (или второй квартал) текущего года придется заполнять помимо колонок 3 и 5 также и колонку 4 приложения 2, указывая по этой колонке оплаченную часть суммы НДС, имевшейся по строке 26 (и 24) декларации предыдущего отчетного периода.
Причем здесь главным отличием от «возмещен-цев» у них является тот момент, что часть суммы строки 23.2, не уменьшившей положительное значение по декларации, будет продолжать отражаться и в колонке 4 (и в колонке 3 и/или 5) приложения 2 к декларациям следующих периодов.
Кстати, перед заполнением декларации за июнь (второй квартал) плателыцикам-«невозмещенцам», имеющим сумму по строке 26 (и 24) декларации за май, следовало провести анализ в разрезе оплаченных/неоплаченных сумм НК, составляющих эту общую сумму, и определить периоды оплаты таких сумм для целей правильного (в свете 7.7.2 «б») заполнения как декларации, так и приложения 2 к ней.
А теперь, чтобы было понятнее, попробуем, частично воспользовавшись примерами из приложений к упомянутым письмам от 08.07.2010 г. (Схема) и от 15.07.2010 г. (Пример заполнения Справки), изложить свое видение заполнения «невозмещенцами» декларации и приложения 2 к ней. То есть заполним Схему и Пример заполнения Справки так, как ее будет заполнять плателыцик-«невозмещенец». (При этом отталкиваемся строго от цифр, приведенных там ГНАУ, невзирая на незаконный подход и неточности, допущенные налоговиками в Схеме и Примере заполнения Справки.)
Со схемой можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
С примером заполнения Справки можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Как видим, одна и та же оплаченная сумма НК - 2000 грн из отрицательного значения мая была отражена по строке 23.2 декларации по НДС «невоз-мещенца» и за июнь, и за июль. В декларации за июнь эта оплаченная сумма из стр. 23.2 вновь нырнула в строку 26, затем перенеслась снова в строку 23.2 декларации за июль вместе с другой оплаченной суммой НК (7000 грн). И вся эта сумма оплаченного НК в 9000 грн пошла на уменьшение суммы положительного значения за июль.
Аналогично и в приложении 2 (Справка) - сумму в 2000 грн следовало указать в колонке 4 приложения как за июнь, так и за июль.
(Цифры за август мы не привели, поскольку они у «нсвозмещенца» будут теми же.)
При этом обратим внимание на то, что для «невозмещенцев» не будет работать формула, приведенная ГНАУ в сноске"*" к Примеру заполнения (колонка 5 отчетного периода = колонка 5 предыдущего периода - колонка 4 отчетного), поскольку у них сумма оплаченного НК может неоднократно отражаться в колонках 3,4 и 5 приложения заразные отчетные периоды (см. в нашем Примере заполнения Справки на с. 41 показатели за июнь).
Кстати, отметим, что и для плателыциков-«возиие-щенцев» эта формула сработает не всегда: например, когда в колонке 4 приложения 2 отражаются оплаченные суммы «свежего» НК предыдущего отчетного периода, которые не попадают в строку 26 декларации.
___________________
* К ним относится:
«лицо, которое:
было зарегистрировано в качестве плательщика данного налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по итогам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов по решению Кабинета Министров Украины); имело объемы облагаемых налогом операций за последние 12 календарных месяцев меньше заявленной суммы бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
не проводило деятельности в течение последних двенадцати календарных месяцев».
** Напомним: в нем говорится, что «остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита каждого следующего налогового периода только в части суммы налога, фактически уплаченной получателем поставщикам товаров (услуг) и при импорте, и включается в расчет бюджетного возмещения следующего отчетного периода».
*** Поскольку суммы, отражаемые по строкам 24 и 26, у «невозмещенцев» должны совпадать.
"Бухгалтер" № 30, август (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201