Удержание НДФЛ при выплате дохода частному
нотариусу: есть ли повышающий коэффициент?
ВОПРОС: Нужно ли юридическому лицу при выплате дохода частному нотариусу удерживать НДФЛ с повышающим коэффициентом?
ОТВЕТ: Как видно из вопроса, его автор из двух вариантов обложения НДФЛ доходов частного нотариуса - (1) самостоятельная уплата налога нотариусом и (2) удержание налога юридическими лицами (предпринимателями) как налоговыми агентами - предпочел более осторожный путь налогового агента. В таком случае ему действительно нужно задуматься над «проблемой 3.4», то есть над проблемой применения п. 3.4 Закона об НДФЛ.
Напомним, что в соответствии с данным пунктом
«при начислении доходов в любых неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который рассчитывается по следующей формуле:
К =100: (100-Сп), где
К - коэффициент;
Сп - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления».
Необходимо отметить, что редкий пункт из Закона об НДФЛ вызывает столь оживленную дискуссию, как п. 3.4.
Как известно, в настоящее время ГНАУ отрицает применение п. 3.4 Закона об НДФЛ к неденежным доходам (см. по этому поводу, в частности, письмо ГНАУ от 07.10.2008 г. № 9615/6/17-0716, № 20314/7/17-0717 , а также п. 1 раздела VI обзорного письма от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). Аргументация налоговиков, честно говоря, вызывает большие сомнения. Так, они ссылаются на то, что согласно Закону «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» доходы начисляются в денежной форме. Насколько мы понимаем, это ставит под сомнение саму возможность применения п. 3.4 Закона об НДФЛ - ввиду невозможности произвести начисление дохода в неденежной форме.
Более развернутые аргументы против 3.4 приводились в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 33/2008. Ну а наиболее резко п. 3.4 Закона был высмеян в письме ГНАУ от 10.09.2008 г. № 17-0718/2714. На вопрос «Применяется ли предусмотренный пунктом 3.4 ст. 3 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» повышающий коэффициент к стоимости дополнительных благ при предоставлении таких благ в неденежной форме?» был дан следующий ответ:
«Нет, повышающий коэффициент не применяется. Связано это с тем, что норма пункта 3.4 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889[-IV] «О налоге с доходов физических лиц» <...> некорректно выписана законодателем, противоречит действующему законодательству и поэтому не дает законодательных оснований для его практического применения <...>».
Впрочем, существует и альтернативное прочтение п. 3.4 Закона, опирающееся на письмо ГНАУ от 13.04.2006г. № 4163/6/17-0716. Согласно данному прочтению п. 3.4 должен применяться для всех случаев, когда предварительно не производилось начисление в денежной форме натуральных (или других неденежных) доходов с соответствующим удержанием НДФЛ.
Теперь вернемся к нашим нотариусам. «Неденежные» аргументы в данной ситуации работать не могут. Ведь нет сомнений в том, что юридическое лицо начисляет доход нотариусу в денежной форме.
Задумаемся, применяется ли п. 3.4 Закона для ситуаций с доходами в денежной форме. Да, применяется. В ходе дискуссий по поводу смысла абзаца п. 3.4, посвященного начислению доходов в любых неденежных формах, специалисты обычно проходят мимо предпоследнего абзаца того же пункта, который гласит:
«В таком же порядке [то есть в порядке обложения доходов в любых неденежных формах.] определяется объект налогообложения для сумм излишне израсходованных денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не возвращенных в установленный срок».
Логика данного абзаца, видимо, такова: невозвращенные подотчетные (командировочные) суммы по сути являются чистым доходом физического лица, то есть доходом, очищенным от НДФЛ.
Для того чтобы рассчитать НДФЛ с реального объекта обложения («грязного» дохода), необходимо применить к чистому доходу (невозвращенной подотчетной (командировочной) сумме) повышающий коэффициент из 3.4 (100/85).
На наш взгляд, данный метод просто просится к применению в случае с доходами частного нотариуса. Ему, как и командировочному (подотчетному) лицу, на руки выдаются чистые суммы. Поэтому, выплатив, к примеру, нотариусу за услуги 1000 грн, разумно перевести эту сумму в реальный доход, который и будет начислен в бухучете:
1000 грн х 100/85 = 1176 грн 47коп.
НДФЛ в таком случае составит 176 грн 47коп.
Есть ли другие возможные варианты?
В принципе, есть. Так, налоговый агент может плюнуть на повышающий коэффициент и при выплате нотариусу за услуги чистыми 1000 грн перечислить НДФЛ 150 грн. Что можно сказать в пользу этого подхода?
Во-первых, можно заявить, что п. 3.4 требует повышения лишь в ситуации с невозвращенными подотчетными (командировочными) суммами. По аналогии (например, в случае с нотариусами) данное правило работать не должно.
Этот вывод может быть сделан также на основании письма ГНАУ от 17.05.2005 г. № 4347/6/17-3116, в котором утверждается, что повышающий коэффициент из п. 3.4 Закона об НДФЛ не применяется при удержании НДФЛ с излишне потраченных командировочных сумм в случае, если работник своевременно представил отчет об использовании средств, предоставленных на командировку.
Согласитесь, что ситуация с излишне израсходованными суммами, по которым представлен отчет, даже ближе к невозвращенным подотчетным (командировочным) суммам, нежели выплата дохода нотариусу. Однако и в этом случае коэффициент отдыхает.
Во-вторых, можно подкрепить собственные умозаключения авторитетом налоговиков. Например, ранее приводилась цитата из комментария работника Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ Т. Добродий, в котором обращалось внимание на то, что при выплате нотариусу 100 грн не следует применять повышающий коэффициент; поэтому в данном случае в бюджет необходимо перечислить 15 грн налога.
В таком же духе можно толковать фрагмент письма ГНАУ от 12.03.2010 г. № 2486/6/17-0716, № 5024/7/17-0717, посвященного исполнению обязанностей налогового агента при начислении и выплате дохода физическому лицу, в том числе частному нотариусу: «При этом следует особо отметить, что только при начислении (выплате) доходов в любых неденежных формах такой объект налогообложения определяется в порядке, установленном п. 3.4 ст. 3 Закона, то есть как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который рассчитывается по формуле, указанной в данном пункте Закона».
Если ГНАУ говорит только о доходах в неденежных формах, то «повышающий» порядок из п. 3.4 Закона денежных доходов нотариусов не касается.
Впрочем, из-под пера ГНАУ выходили и менее либеральные письма. Например, по нашему мнению, на увеличение объекта обложения настраивает письмо от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215, в котором утверждается:
«Доходы частных нотариусов, в том числе полученные от налоговых агентов, облагаются налогом по общим нормам, установленным Законом для физических лиц - по ставке налога, определенной п. 7.1 ст. 7 Закона (с 01.01.2007 г. 15% от объекта налогообложения).
Налогообложению подлежит сумма начисленного к выплате дохода (п. 1.6 ст. 1 Закона № 889[-IV]).
То есть при оплате услуг частного нотариуса налоговый агент должен, прежде всего, выполнить свои агентские функции, определенные в пункте 1.15 статьи 1 и в пункте 8.1 статьи 8 Закона № 889, а уже после этого выплатить плательщику налога надлежащую сумму дохода».
В конечном же счете, как обычно, выбирать вам.
"Бухгалтер" № 30, август (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201