Единоналожник и налог на землю при сдаче им
недвижимости в аренду: платить или не платить
ВОПРОС: Предприятие - плательщик ЄН, одним из видов деятельности которого является сдача в аренду собственного недвижимого имущества, сдает в аренду здание (отдельные его части).
Обязано ли такое предприятие платить налог на землю за собственный земельный участок, находящийся под зданием?
ОТВЕТ: Ответы на данный вопрос с позиций заинтересованных сторон являются диаметрально противоположными.
Напомним, что в соответствии со ст. 6 единоналожного Указа субъект малого предпринимательства, уплачивающий ЕН, не является плательщиком такого вида налога, сбора, обязательного платежа, как плата (налог) за землю.
Постановление КМУ от 16.03.2000 г. № 507 конкретизировало, что
«субъект малого предпринимательства, который согласно абзацу пятому части первой статьи 6 [единоналожного Указа] не является плательщиком платы (налога) за землю, освобождается от платы (налога) за землю только за земельные участки, используемые им для осуществления предпринимательской деятельности».
Если плательщик ЕН является собственником земельного участка, на котором располагается здание, сдает это здание (его отдельные части) в аренду и при этом получает доход от арендного вида предпринимательской деятельности, то логично считать, что такая земля используется по своему целевому - предпринимательскому назначению. Поэтому, используя таким образом землю и уплачивая земельный налог в составе единого налога, предприятие - плательщик ЕН считает, что оно не обязано платить налог на землю.
К сожалению, ГНАУъ этом вопросе придерживается совершенно иного мнения. Свою позицию она изложила в ряде писем и консультаций. Так, в письме от 15.09.2006 г. № 10291/5/15-0616 она попыталась доказать, что плательщик ЕН, сдающий в аренду недвижимость, должен платить земельный налог, поскольку он не использует в своей предпринимательской деятельности земельный участок, находящийся под объектом недвижимости.
Почему же плательщик ЕН так бесхозяйственно относится к своему земельному участку? Ответ на этот вопрос, считает ГНАУ, содержится в Гражданском кодексе Украины. ГНАУ напоминает неграмотным субъектам хозяйствования, что согласно ст. 796 ГК одновременно с правом найма здания нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором оно находится, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию, в размере, необходимом для достижения цели найма. А ст. 797 ГК установлено, что «плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком».
Поэтому, утверждается в вышеупомянутом письме, при сдаче в аренду недвижимости земельные участки под ними используются нанимателями.
Выходит, что наймодателями-единоналожниками такие земельные участки не используются в предпринимательской деятельности, а значит, они обязаны уплачивать земельный налог на общих основаниях.
Аналогичный вывод-приговор следует из письма ГНАУ от 20.09.2006 г. № 17471/7/15-0617, а также из консультаций, подготовленных при содействии известного земельного специалиста Е. Гривнак и опубликованных в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2008, с. 51, № 36/2008, с. 22, № 10/2010, с. 3.
А вот Госкомпредпринимателъства с ГНАУ не согласен. По этому поводу он высказался в своем письме от 07.12.2006 г. № 8844:
«если субъект предпринимательской деятельности - плательщик единого налога осуществляет деятельность по предоставлению в аренду земельных участков, зданий, сооружений (их частей), принадлежащих ему на праве собственности, являющуюся одним из видов предпринимательской деятельности, то такой субъект предпринимательской деятельности не является плательщиком земельного налога».
В письме также обращается внимание на ст. 12 Закона Украины «Оплате за землю», в которой определено, что субъекты хозяйствования, пользующиеся льготами по земельному налогу, в случае предоставления в аренду земельных участков, зданий, сооружений (их частей) уплачивают данный налог на общих основаниях.
При этом Госкомпредпринимательства подчеркивает, что
«введение упрощенной системы налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности является одним из основных направлений государственной поддержки малого предпринимательства в соответствии с Законом Украины от 19.10.2000 г. № 2063 «О государственной поддержке малого предпринимательства», а не льготой по уплате налогов, в том числе земельного налога».
Приятно, что позицию Госкомпредпринимательства поддерживают и суды, причем всех инстанций, становясь тем самым на сторону плательщиков ЕН.
К примеру, судебная коллегия Вадсуда (определение Вадсуда от 15.05.2007 г.) согласилась с правовой позицией суда апелляционной инстанции в том, что операции по аренде являются по своей сути операциями по предоставлению услуг и подпадают под определение предпринимательской деятельности, а значит, плательщик единого налога - арендодатель недвижимости не является плательщиком платы (налога) за землю согласно единоналожному Указу.
В указанном определении Суда также говорилось, что апелляционным хозяйственным судом правильно отмечено, что уплата единого налога в соответствии с единоналожным Указом не является льготой в понимании ст. 12 Закона «Оплате за землю».
И такое решение не является единственным.
Серьезную поддержку единоналожникам могут оказать определения Вадсуда от 23.04.2007 г., от 20.02.2008 г. по делу № 32/223 (№ К-10014/06), от 16.07.2008 г. по делу № 33/195 (№ К-11877/06).
Из указанных решений можно сделать следующий вывод: Вадсуд также считает, что передача недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, в аренду другим лицам является использованием земельного участка в предпринимательской деятельности.
А в определении Вадсуда от 20.02.2008 г. прямо говорится, что законодательством установлены два обязательных условия, при которых субъект предпринимательской деятельности не является плательщиком платы (налога) заземлю:
- нахождение на упрощенной системе налогообложения с уплатой единого налога, о чем получено свидетельство об уплате единого налога;
- земельные участки, являющиеся объектом платы за землю, должны использоваться для проведения предпринимательской деятельности.
<...>
Как было достоверно установлено судами предыдущих Инстанций, СПД - физическое лицо <...> избрало способ обложения доходов единым налогом путем получения свидетельства об уплате единого налога по виду деятельности: сдача в аре/аду помещения до 100 м2. В качестве места осуществления деятельности определен: г. Киев <...>.
Земельный участок, являющийся объектом платы за землю, используется истцом для предпринимательской деятельности, поскольку помещение <...>, которое является неотделимым от земельного участка, передано в аренду на основании договора аренды с ООО <...>». Как видим, в земелъноплатном вопросе суды активно поддерживают единоналожников (как ЧПЕНов, так и ЮРЕНов), поэтому шансы отстоять свою правоту у них достаточно велики.
Кстати, имеют поддержку судебных инстанций и плательщики ЕН, сдающие в аренду земельные участки, находящиеся в их собственности. В этом вопросе Верховный суд является достаточно последовательным: он несколько раз высказывался за то, чтобы рассматривать сдачу в аренду земельных участков как предпринимательскую деятельность, которая может осуществляться в рамках упрощенной системы налогообложения. Именно на этом основании ВСУ освобождал плательщика ЕН от земельного налога (см. Постановления ВСУ от 22.06.2004 г. по делу № 28/506, от 26.12.2006 г. по делу № 06/100).
Другое дело, если плательщики ЕН арендуют земельный участок у государства или территориальной громады. Тогда они по договору аренды обязаны уплачивать арендную плату. Ибо единоналожный Указ освобождает единоналожников не от платы за землю вообще, а только от одной ее разновидности - налога на землю.
Мы с этим согласны. Об этом же пишет плательщикам ЕН п ГНАУ (см., например, консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 35/2005, а также консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 36/2008 на с. 22), и Госкомпредпринимательства (см. его письмо от 22.09.2008г. № 7997). Так что здесь, как говорится, полный консенсус.
"Бухгалтер" № 30, август (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201