КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Юридичний департамент
Визнання недійсними податкових роз'яснень
(Судова практика)
Основним нормативно-правовим актом, що регламентує діяльність органів ДПС, є Закон № 509-ХІІ. Преамбулою цього Закону визначено статус ДПС в Україні, її функції та правові основи діяльності.
Відповідно до частини першої ст. 1 Закону № 509-ХІІ до системи органів ДПС належать: ДПА України, ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах.
Однією з функцій ДПА України згідно з п. 4 частини першої ст. 8 Закону № 509-ХІІ є надання в порядку, встановленому законом, податкових роз'яснень, організація виконання цієї роботи органами ДПС.
З метою упорядкування та систематизації надання податкових роз'яснень наказом № 176 затверджено Порядок надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства. Зокрема, підпунктами 1.2 та 1.3 п. 1 Порядку № 176 визначено, що роз'яснення податковими органами окремих положень податкового законодавства здійснюється шляхом надання узагальнюючих податкових роз'яснень і податкових роз'яснень, які не мають сили нормативно-правового акта.
Слід звернути увагу, що Порядок № 176 розроблено відповідно до законів України № 509-ХІІ, № 1251-ХІІ, № 2181-III.
Підпунктом «г» пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-III визначено, що податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважають будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, наданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Необхідно зазначити, що останнім часом на розгляд адміністративних судів подається велика кількість справ, предметом позову яких є намагання платників податків визнати протиправним і скасувати те чи інше податкове роз'яснення. Крім того, спостерігається тенденція щодо збільшення справ зазначеної категорії.
Під час розгляду таких судових справ одним із основних аргументів, що наводилися ДПА України, був той факт, що справи зазначеної категорії не підлягають розгляду в рамках адміністративного судочинства. Зазначене твердження підтверджено Верховним Судом України під час перегляду за винятковими обставинами за скаргою ДПА України справи за позовом ЗАТ КБ «О до ДПА України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз'яснення. Зокрема, Верховним Судом України встановлено таке. У вересні 2007 р. ЗАТ КБ «С» звернулося з позовом до ДПА України та з урахуванням уточнених до нього вимог просило визнати протиправним і скасувати частину податкового роз'яснення ДПА України, а також зобов'язати відповідача привести це роз'яснення у відповідність з вимогами чинного законодавства.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідно до п. 4 ст. 8 Закону № 509-ХІІ до функцій ДПА України у порядку, встановленому законом, належить надання податкових роз'яснень.
Окружний адміністративний суд м. Києва своєю постановою у задоволенні позову відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України, рішення суду першої інстанції скасував, позовні вимоги задовольнив.
У скарзі ДПА України про перегляд ухвали суду касаційної інстанції за винятковими обставинами з підстав, передбачених п. 1 ст. 237 Кодексу адміністративного судочинства, порушено питання про скасування рішень апеляційного та касаційного судів та залишення в силі постанови суду першої інстанції. На підтвердження зазначеного ДПА України додано судові рішення Вищого адміністративного суду України та Вищого господарського суду України, в яких, на думку ДПА України, підпункти 4.4.1, 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-III застосовано інакше, ніж у справі, що розглядається.
Судами встановлено, що у відповідь на запит.позивача про надання роз'яснення щодо можливості віднесення до валових витрат банку (на підставі пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР) безнадійної заборгованості з основної суми кредиту, що залишається непогашеною у зв'язку з недостатністю майна фізичних осіб, за умови, що дії банку, спрямовані на примусове стягнення майна позичальника, не привели до повного погашення такої безнадійної заборгованості та якщо заборгованість не відшкодовано за рахунок страхового резерву відповідно до п. 12.3 ст. 12 Закону № 334/94-ВР ДПА України надано оспорюване податкове роз'яснення.
Відповідно до цього роз'яснення банку надавалося право віднести до складу валових витрат заборгованість фізичних осіб, не відшкодовану за рахунок страхового резерву, у разі якщо було вжито всіх заходів щодо стягнення безнадійної заборгованості, передбачених у підпунктах 12.3.7 та 12.3.10 п. 12.3 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, та відшкодувати за рахунок такого резерву заборгованість фізичних осіб, визнаних померлими лише в судовому порядку (пп. 12.3.7 п. 12.3 ст. 12 Закону № 334/94-ВР).
Відмовивши в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкове роз'яснення не може бути оскаржено в судовому порядку, оскільки воно є: оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їхньої компетенції; не має сили нормативно-правового акта, у зв'язку з чим не зобов'язує позивача до його виконання чи вчинення дій, визначених у податковому роз'ясненні; не є узагальнюючим; не порушує його права та інтереси і не позбавляє права керуватися нормами Закону у випадку незгоди з правовою позицією податкового органу щодо розуміння положень законодавства.
Суд апеляційної інстанції, з висновком якого погодився касаційний суд, позовні вимоги задовольнив - визнав протиправним та скасував податі зе роз'яснення у частині, що оспорюється, тобто, що стосується права банку віднести до складу валових витрат заборгованість фізичних осіб, не відшкодовану за рахунок страхового резерву, у разі коли вжито всіх заходів щодо стягнення безнадійної заборгованості, які передбачено підпунктами 12.3.7 та 12.3.10 п. 12.3 ст. 12 Закону № 334/94-ВР та відшкодування за рахунок такого резерву заборгованості фізичних осіб, визнаних померлими лише в судовому порядку (пп. 12.3.7 п. 12.3 ст. 12 Закону № 334/94-ВР).
Установивши розбіжності в застосуванні касаційними судами зазначеної норми права та дослідивши матеріали справи й додані до неї заперечення, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважала, що скарга підлягала задоволенню з таких підстав.
У скарзі за винятковими обставинами заявляється вимога про усунення неоднакового застосування положень абзаців «г» та «і» пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-III, відповідно до яких податковим роз'ясненням є оприлюднення офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. При цьому податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта. Платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі форм обов'язкової податкової звітності), які за висновком такого платника податків суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу).
Вирішуючи питання про усунення розбіжностей застосування судом касаційної інстанції вищезазначених норм права, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Вищого суду України виходить з такого.
Справа в адміністративному суді , може бути порушена за наявності між сторонами публічно-правового спору, оскільки в розумінні ст. 3 Кодексу адміністративного судочинства справа адміністративної юрисдикції - це переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір, у якому однією зі сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа або інший суб'єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.
До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод (ст. 2, п. 1 частини першої ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства).
Із вищенаведених норм права слідує, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність повинні бути такими, що породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
Крім того, з аналізу положень абзаців «г» та «і» пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-III вбачається, що надання податкових роз'яснень є похідною від основних функцій податкових органів; податкові роз'яснення не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб'єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.
Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на 'їхні права та обов'язки, а також не є обов'язковою для виконання.
Отже, роз'яснення податкових органів не можна вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, що породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, а відтак вони не підпадають під дію п. 1 частини першої ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства.
У запереченні на скаргу позивач посилався на те, що оспорюваним податковим роз'ясненням було порушено його право стосовно віднесення безнадійної заборгованості з основного боргу до складу валових витрат за умови, коли всі заходи щодо стягнення такої заборгованості з фізичних осіб згідно з визначеним п. 12.3 ст. 12 Закону № 334/94-ВР порядком не привели до її погашення і що можливість оскарження до суду такого роз'яснення зазначена в абзаці «і» пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-III.
На думку колегії суддів, таке посилання є безпідставним, оскільки Закон № 2181-III набрав чинності в 2000 р., тоді як Кодекс адміністративного судочинства - в 2005 р., а тому з огляду на загальні принципи правозастосу-вання, останній має пріоритетне значення при вирішенні цього спору.
Відповідно до статей 109, 157 Кодексу адміністративного судочинства суддя відмовляє у відкритті провадження в адміністративній справі або закриває провадження у справі, якщо заяву не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
Зважаючи на те, що судами розглянуто справу за заявою, що не належить до розгляду у порядку адміністративного судочинства, усі ухвалені у справі рішення підлягають скасуванню, а провадження у справі - закриттю.
З огляду на вищевикладене, ДПА України вважає за необхідне довести вище-наведену правову позицію та зазначає, що у разі коли платник податків не згоден із роз'ясненням податкового органу, він має право і зобов'язаний користуватись нормами чинного законодавства.
Перелік використаних нормативних документів:
Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-ІV (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями)
Закон України № 509-ХІІ від 04.12.90 р. «Про державну податкову службу в Україні» (у редакції Закону України від 24.12.93 р. № 3813-ХІІ, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1251-ХІІ від 25.06.91 р. «Про систему оподаткування» (у редакції Закону України від 18.02.97 р. № 77/97-ВВ зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (зі змінами та доповненнями)
Наказ ДПА України № 176 від 12.04.2003 р. «Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства» (зареєстровано в Мін'юсті України 23.04.2003 р. за № 326/7647, за текстом - Порядок № 176)
Лариса ТРОФІМОВА,
директор Департаменту,
та Сергій САВВІН,
начальник відділу взаємодії
підрозділів та представництва в
судах інтересів ДПА України
“Вісник податкової служби України” № 30 серпень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)