Нюансы, связанные с отражением в декларациях
по налогу на прибыль 20% убытков 2009 года
в свете новой нормы п. 22.4;
(не)влияние исправления ошибок прошлых лет
на убытки-2009

В свете письма ГНАУ от 14.07.2010 г. № 14009/7/15-0417 рассмотрим несколько ситуаций, касающихся отражения убытков 2009 года в учете по налогу на прибыль.

Ситуация 1: «постфактум»

Если говорить о тех случаях, когда убыточный плательщик представил декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2010 года, в которой местные налоговики по строке 04.9 «Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года» в составе валовых затрат заставили его отразить только 20% убытков, имевшихся по декларации за 2009 год, то с учетом позиции ГНАУ, изложенной в упомянутом письме (о том, что новая редакция п. 22.4 Закона О Прибыли* начинает применяться лишь по итогам 9-месячного налогового периода 2010 года), действия плательщика должны (были) быть следующими.

Если он (плательщик) успевал до конца рабочего дня 9 августа, то ему необходимо было вместо неправильно (по наущению местной ГНИ) представленной декларации представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за полугодие-2010, в которой указать по строке 04.9 полную сумму (100%) налоговоприбыльных убытков за 2009 год.

В связи с этим напомним читателям пункт 2.2 Порядка составления декларации по налогу на прибыль предприятия (утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143):

«Если после представлення декларации за отчетный период плательщик налога представляет новую декларацию с исправленными показателями до истечения предельного срока представления декларации за такой же отчетный (налоговый) период, то такая отчетная декларация не считается уточняющей, а штрафы, определенные в пункте 17.2 статьи 17 Закона № 2181 [«О порядке погашения...»], не применяются».

Если же к этому времени плательщиком уже была уплачена излишняя сумма налога, то (при желании) следует также подать заявление в местную ГНИ на возврат излишне уплаченной суммы налога на прибыль по причине неправильного консультирования плательщика местными налоговиками. Если плательщик, который учел по полугодовой декларации лишь 20% от суммы убытков-2009, не успел представить новую полугодовую декларацию до истечения предельного срока ее представления (до 10.08.2010 г.), то дальше ему следует действовать так же, как при исправлении ошибки.

Правда, следует учесть, что такую ошибку можно исправить теперь только путем представления уточняющего расчета к декларации за полугодие-2010: на наш взгляд, исправление такой ошибки в текущей декларации - за 9 месяцев или за год - будет выглядеть некорректно в связи с тем, что при составлении деклараций за эти периоды уже можно будет учитывать только 20% убытков-2009 и зачет большей величины таких убытков в упомянутых периодах будет нелогичным.

Ведь сумма недозаявленных убытков-2009 в составе ВЗ имеет право в нашем случае повлиять на налоговые показатели только одного конкретного - полугодового периода 2010 года. Поэтому представляйте уточняющий расчет к полугодовой де-кларации-2010 вместе с заявлением (при необходимости) на возврат излишне уплаченной суммы налога на прибыль. Если местные налоговики порядочные, то, возможно, дело обойдется даже без применения админштрафа по статье 163-1 КУоАП за искажения в налоговом учете.

Ситуация 2: влетно-исправительная

Ни для кого не секрет, что зачастую местные налоговики, чтобы не портить себе показатели, требовали (и сейчас кое-где продолжают требовать) от плательщиков, имеющих убытки, не отражать вообще (либо отражать в меньшей сумме) фактические суммы этих убытков в декларации по налогу на прибыль. Для чего плательщикам, понятно, приходилось «ошибаться», придерживая часть своих валовых затрат. Порой плательщики (чтобы не дразнить местных фискалов) делали такое и по собственной инициативе. Впоследствии эта «ошибка» обнаруживалась и в «нужном» отчетном периоде исправлялась (либо через корректировочную строку 05.2 текущей декларации, либо путем представления уточняющего расчета).

Теперь же - по причине начала действия нового пункта 22.4 Закона О Прибыли (см. на предыдущей странице текст сноски «*»), а также в свете письма от 14.07.2010 г. - ситуация с такими «самоисправлениями» ухудшилась.

Напомним, что в этом письме налоговики написали, в частности, следующее:

«Одновременно сообщаем, что ограничение, установленное п. 22.4 Закона, также будет применяться к самостоятельно обнаруженным ошибкам по результатам прошлых лет, в случае если такие ошибки будут влиять на увеличение отрицательного значения, накопленного по состоянию на 01.01.2010 г. (стр. 8 декларации по налогу на прибыль за 2009 год)».

И еще:

«Поскольку вопрос отнесения плательщиками налога в 2010 году в состав валовых затрат убытков, полученных по итогам 2009 года, нуждается в усиленном внимании, обязую Председателей государственных налоговых администраций в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе: <...>

- определить рисковые предприятия (которые с целью сокрытия убытков исправляют ошибки за предыдущие годы) и принять к ним контрольно-проверочные меры».

Теперь - с учетом всего изложенного - рассмотрим конкретный вопрос от нашего читателя (ответ на него напрямую зависит от приведенной нормы п. 22.4 в совокупности с письмом ГНАУ от 14.07.2010 г.). В декларации по налогу на прибыль за первый квартал (как вариант - полугодие) 2010 года по строке 05.2 в качестве исправления ошибки были отражены ВЗ, не учтенные в четвертом квартале 2009 года.

В свете известных изменений, затронувших убытки прошлого года, необходимо ли сторнировать сумму упомянутых ВЗ (с уплатой 5%-ного штрафа согласно п. 17.2 Закона «О порядке погашения...»), увеличить на эту сумму убытки 2009 года и учесть по декларации только 20% от такой суммы?

В редакционной сноске к фрагменту письма от 14.07.2010 г. (о том, что ограничение из п. 22.4 касается исправления налоговоприбыльных ошибок по результатам прошлых лет, когда они могут повлиять на увеличение отрицательного значения) мы справедливо указали, что здесь все должно зависеть от метода исправления ошибки, который изберет плательщик.

Как известно, таких методов два и предусмотрены они пунктом 5.1 Закона «О порядке погашения...»: исправления должны производиться либо путем представления уточняющего расчета к декларации за период, в котором была допущена ошибка, либо отражением уточненных показателей в текущей декларации - за период, в течение которого плательщиком была обнаружена ошибка. Для целей налога на прибыль подобная норма (пожалуй, даже с большим упором на норму п. 17.2 того же Закона «О порядке погашения...») была творчески изложена ГНАУ в п. 2.3 Порядка составления декларации по налогу на прибыль предприятия: «Плательщик налога, который до начала его проверки налоговым органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан:

а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф, начисленный в соответствии с пунктом 17.2 статьи 17 Закона № 2181 [«О порядке погашения...»]. Уточняющий расчет, отражающий исправленные показатели, составляется по форме, прилагаемой к настоящему Порядку;

б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации, представляемой за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 17.2 статьи 17 Закона № 2181, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по налогу. При этом исправление ошибок осуществляется путем отражения сумм ранее заниженных (завышенных) показателей деклараций (валовых доходов, затрат и амортизационных отчислений) в составе валового дохода (строка 02.2) и валовых затрат (строка 05.2) того налогового периода, за который представляется отчетная декларация».

В этой норме, правда (как в и в ее прототипе -п. 17.2 Закона «Опорядке погашения...»), упор сделан на исправление ошибок, связанных с занижением налогового обязательства; тем не менее, по той же схеме исправляются и ошибки, допущенные в пользу бюджета. Это основывается в первую очередь на упомянутом п. 5.1 Закона «О порядке погашения...», а также на принципе аналогии.

Норма же приведенного пункта 2.3 Порядка полностью подтверждает тот факт, что в зависимости от способа исправления ошибки корректируются показатели разных периодов.

При исправлении ошибки путем представления уточняющего расчета к «старой» декларации корректируются налоговые показатели того («старого») периода, в котором ошибка была допущена. При исправлении же в текущей декларации корректируются показатели текущего (отчетного) периода - см.:

«путем отражения сумм ранее заниженных (завышенных) показателей деклараций <...> в составе валового дохода (строка 02.2) и валовых затрат (строка 05.2) того налогового периода, за который представляется отчетная декларация».

Поэтому, отвечая на поставленные вопросы, заметим следующее: если плательщик проводил исправление ошибки в текущей декларации, то у него нет оснований корректировать (уменьшать) отрицательное значение (сумму убытков) за 2009 год - со всеми вытекающими из этого налоговыми неприятностями.

Совершенно уверенно себя, правда, будет чувствовать плательщик только в случае, когда исправление проводилось им по декларации за первый квартал этого года. Дело в том, что при проведении подобного исправления по декларации за полугодие-2010 (и тем более - за следующие отчетные налоговые периоды) плательщик уже знал о существовании нормы п. 22.4, поскольку Закон вступил в силу с 16.06.2010 г. Правда, сама норма начинает применяться с налогового периода, следующего за датой вступления Закона в силу, то есть, как уже упоминалось выше, - 9-месячного налогового периода 2010 года. Тем не менее налоговики могут заявить, что плательщик, зная об этой норме, при составлении декларации за полугодие-2010 исправлял подобную ошибку через текущую декларацию (а не путем представления уточняющего расчета), чтобы умышленно оптимизировать свое налогообложение.

На наш взгляд, законодательство не ограничивает в подобных ситуациях для плательщиков выбор метода проведения исправления ошибки. Тем не менее - в свете письма ГНАУ от 14.07.2010 г. (см. выше цитаты, касающиеся исследуемой проблемы и выискивания врагов) - возможные неприятности не исключаются. Поэтому, если вы прибегли к такому варианту исправления ошибки уже при действии пункта 22.4, то будьте готовы к отстаиванию правомерности своих действий вплоть до судебных инстанций.

В то же время, если присмотреться к тому, что написала ГНАУ в упомянутом письме в отношении исправления ошибок, то из контекста фразы

«ограничение, установленное п. 22.4 Закона, также будет применяться к самостоятельно обнаруженным ошибкам»

(обратите внимание на будущее время) напрашивается вывод, что налоговики начнут дискриминировать исправления, проводимые через текущую декларацию, только начиная с декларации за 9 месяцев 2010 года (и за следующие отчетные налоговые периоды).

Поэтому подобные исправления в декларации за полугодие-2010, возможно, и не вызовут неприятностей (а в декларации за первый квартал этого года - и подавно).

Кроме того, плательщикам, которые исправляли такие ошибки представлением уточняющего расчета, следует помнить, что такие исправления затронули сумму их убытков за 2009 год, что могло повлиять и на налоговые результаты по декларациям за первый квартал и полугодие-2010. И, естественно, это необходимо будет учесть при заполнении строки 04.9 декларации за 9 месяцев этого года * то есть в ней нужно будет отразить 20% от уже скорректированной (вследствие проведенного исправления) суммы убытков-2009.

Те же плательщики, которые исправлялись через текущую декларацию, при заполнении строки 04.9 по декларации за 9 месяцев имеют право (для расчета 20%) отталкиваться от первоначальной суммы убытков, заявленных по декларации за 2009 год (то есть не корректируемой на суммы исправленных по текущим декларациям ошибок).

_____________________

* Напомним его содержание:

«В 2010 году в составе валовых затрат плательщика налога учитывается 20 процентов суммы отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль, которое образовалось по состоянию на 1 января 2010 года.

В 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым настоящего пункта не была учтена в составе валовых затрат, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежат включению в состав валовых затрат в порядке, установленном статьей 6 настоящего Закона, без ограничений, установленных настоящим пунктом».

"Бухгалтер" № 31, август (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201