Бухгалтерський та податковий облік
операцій, здійснюваних виконавцем-резидентом України

Згідно з п. 1 ст. 6 Закону про операції з давальницькою сировиною розрахунки за переробку, обробку, збагачення або використання давальницької сировини можуть проводитися:

- у грошовій формі;

- частиною давальницької сировини;

- готовою продукцією, окрім забороненої до експорту;

- у комбінованій формі, тобто з використанням усіх вищенаведених форм, якщо така форма розрахунків вказана в договорі на переробку давальницької сировини.

Чинне законодавство України не містить визначення терміну «в грошовій формі», тому якщо застосовувати буквальне тлумачення цієї частини юридичної норми, то можна прийти до висновку, що під розрахунками в грошовій формі слід розуміти розрахунки у формі грошей - грошових коштів.

У свою чергу, згідно з п. 4. П(С)БО 4, грошові кошти - це готівкові грошові кошти, грошові кошти на рахунках в банках та депозити до запитання.

Розрахунок за переробку давальницької сировини
іноземною валютою

Розрахунки з нерезидентом за роботи щодо переробки давальницької сировини є валютною операцією.

Згідно з Декретом N 15-93 (п. 2 ст. 1) - це операції:

- пов'язані з переходом права власності на валютні цінності, за винятком операцій, здійснюваних між резидентами у валюті України;

- зв'язані з використанням валютних цінностей в міжнародному обігу як кошти платежу, з передачею заборгованостей та інших зобов'язань, предметом яких є валютні цінності;

- пов'язані з ввезенням, переведенням та пересилкою на територію України та вивозом, переведенням та пересилкою за її межі валютних цінностей.

Проте П(С)БО 21 не використовує термін «валютні операції», в цьому стандарті говориться про «операції в іноземній валюті», під якими, згідно з п. 4, розуміються господарські операції, вартість яких визначена в іноземній валюті або які вимагають розрахунків в іноземній валюті.

Тому, з позиції податкового та бухгалтерського обліку, коректніше говорити про те, що з-за коливання курсу валют встановлені в іноземній валюті ціни для українського резидента є «плаваючими», тобто остаточна ціна фактично буде встановлена на дату надходження останнього платежу від нерезидента.

Це, у свою чергу, визначає необхідність застосування спеціальних норм Закону про оподаткування прибутку п. 7.3 ст. 7, якими встановлений порядок нарахування валових витрат та валового доходу при здійсненні валютних операцій.

Усі інші операції у резидента - виконавця за договором на переробку давальницької сировини відображаються у звичайному порядку, тобто витрати, пов'язані з господарською діяльністю, включаються до складу валових витрат за правилами, встановленими ст. 5 Закону про оподаткування прибутку.

Для операцій з переробки давальницької сировини діє також спеціальна норма, що встановлює особливий порядок обкладення ПДВ цих операцій.

Згідно з пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону про ПДВ, зокрема за нульовою ставкою оподатковуються операції поставки послуг, які складаються з робіт з рухомим майном, заздалегідь ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом.

До робіт з рухомим майном відносяться роботи з переробки товарів, які можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, зборку, монтаж та наладку, внаслідок чого виходять інші товари, зокрема виконання робіт з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, який передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкту (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, в результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкту.

Застосування нульової ставки обумовлює те, що резидент, що здійснює переробку давальницької сировини в сенсі Закону про операції з давальницькою сировиною, має право на включення до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої/нарахованої при придбанні товарів (послуг) у резидентів України згідно з п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ за правилами, встановленими п. 7.5 ст. 7 того ж Закону.

Порядок відображення операцій з виготовлення продукції з давальницької сировини в податковому та бухгалтерському обліку для наочності розглянемо на прикладі 1.

Приклад 1. Нерезидент А передає резиденту В на давальницьких умовах матеріали заставною вартістю $100 000 (курс НБУ на дату оформлення ВМД складає $1/8,08 грн). Резидент несе витрати на переробку: з ПДВ - 240 000 грн та без ПДВ - 140 000 грн Контрактна ціна робіт складає $50 000 (курс НБУ на дату відвантаження - $1/8,08 грн; на дату надходження платежу- $1/8,10 грн; продаж валюти здійснюється за курсом $1/8,2 грн). Оплата після виконання робіт, але не пізніше, ніж протягом 90 днів з дати ввезення матеріалів на митну територію України.

Порядок відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку наведена в табл. 1.

Таблиця 1

Розрахунок за переробку
давальницької сировини національною валютою

Закон про операції з давальницькою сировиною містить вимогу про проведення розрахунків в грошовій формі та не містить обмежень на види валют, використовуваних в розрахунках, отже, необхідно застосовувати загальні норми, регулюючі питання звернення валютних цінностей в Україні, - норми Декрету N 15-93.

Частиною 1 ст. 7 Декрету N 15-93 передбачено, що в розрахунках між резидентами та нерезидентами в рамках торгового обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта.

Такі розрахунки здійснюються виключно через уповноважені банки.

А згідно з частиною 3 ст. 7 Декрету N° 15-93 здійснення розрахунків між резидентами та нерезидентами в рамках торгового обороту в валюті України допускається за умови отримання індивідуальної ліцензії НБУ.

Проте Листом N 19029/730 передбачено, що положення частини 1 ст. 7 Декрету N 15-93 щодо використання у розрахунках між резидентами та нерезидентами іноземної валюти не розповсюджується на розрахунки з резидентами країн зони функціонування рубля, які можуть здійснювати і в українській валюті, якщо це передбачено контрактами (на даний момент національною валютою України є гривня, тому, за правилами дії нормативних актів, дія цього листа розповсюджується на торговий оборот в гривнях).

Відповідно в розрахунках між резидентами України та резидентами країн - республік колишнього СРСР допускається використання гривні без отримання індивідуальної ліцензії НБУ, за умови що такий вид розрахунку передбачений контрактом.

При цьому слід звернути увагу на те, що, згідно з Положенням N 49, у випадках, якщо нерезиденти мають на території України представництва, яким відкриті рахунки типу «Н» або «П» у валюті України, на проведення розрахунків у валюті України через ці рахунки між резидентами та нерезидентами в межах торгового обороту не потрібна індивідуальна ліцензія НБУ. В той же час використання іноземної валюти у вказаних розрахунках за участю таких представництв є використанням іноземної валюти як засобу платежу на території України і вимагає індивідуальної ліцензії НБУ.

Використання гривні в розрахунках між резидентом та нерезидентом трохи спрощує порядок відображення операцій в регістрах податкового та бухгалтерського обліку, який розглянемо на прикладі 2.

Приклад 2. Як базові використані умови прикладу 1, при цьому сума оплати за переробку складає 450 000 грн і виплачується рівними частинами: 50% - протягом 10 днів з дати передачі сировини виконавцю та 50% - протягом 10 днів з дати передачі замовнику готової продукції.

Порядок відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку наведена в табл. 2.

Таблиця 2

Розрахунок за виготовлення
продукції сировиною (матеріалами)

У разі здійснення розрахунку за виготовлення продукції сировиною (матеріалами) можлива передача таких матеріальних цінностей як до початку робіт - під час передачі сировини (матеріалів) для виготовлення продукції, що передається замовнику, поетапної передачі матеріалів під час виконання робіт, так і передача сировини (матеріалів) після закінчення робіт - під час поставки наступної партії сировини у разі роботи за довгостроковим договором.

На тій підставі, що ця операція, з позиції п. 1.19 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, є бартерною, то в цілях визначення валових витрат та валового доходу необхідно застосовувати пп. 7.1.1 ст. 7 цього Закону, яким визначено, що доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче за звичайну ціну, що визначена в порядку, встановленому п. 1.20 ст. 1 цього Закону.

При отриманні сировини (матеріалів) до початку робіт валові витрати у замовника виникають на дату отримання сировини призначеної для оплати робіт (пп. 11.2.3 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку), а валовий дохід - на дату підписання акту виконаних робіт із замовником (пп. 11.2.1 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку).

При поетапній передачі матеріалів валові витрати у виконавця виникають на дату передачі матеріалів виходячи зі звичайної ціни часткової поставки (пп. 11.2.3ст. 11 Закону про оподаткування прибутку), а валовий дохід - на дату підписання акту виконаних робіт із замовником (пп. 11.2.1 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку).

При отриманні сировини (матеріалів) після задокументованого факту виконання робіт (передачі готової продукції) на дату фактичного

виконання робіт у виконавця виникає валовий дохід (пп. 11.3.1 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку), а на дату отримання сировини (матеріалів) у виконавця виникають валові витрати (пп. 11.2.3ст. 11 Закону про оподаткування прибутку).

Порядок відображення операцій з виготовлення продукції з давальницької сировини з проведенням розрахунків у вигляді сировини (матеріалів) в податковому та бухгалтерському обліку розглянемо на прикладі 3.

Приклад 3. Нерезидент А передає Резиденту В на давальницьких умовах матеріали заставною вартістю $100 000 (курс НБУ на дату оформлення ВМД складає $1 / 8,08грн), одночасно він передає сировину для оплати послуг резидента вартістю $50 000. Резидент несе витрати на переробку: з ПДВ - 240 000 грн та без ПДВ - 140 000 грн. Курс НБУ на дату відвантаження продукції (підписання акту виконаних робіт) - $1/ 8,20 грн

Порядок відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку наведена в табл. 3.

Таблиця 3

Розрахунок за виготовлення
продукції частиною готової продукції

Розглядаючи питання про порядок проведення розрахунків частиною готової продукції, слід приділити особливу увагу питанню: за якою вартістю проводити облік готової продукції для цілей розрахунків між резидентом та нерезидентом?

Для виконавця було б абсурдним проводити розрахунок вартості готової продукції з урахуванням понесених на її переробку витрат, оскільки в цьому випадку він фактично проводив би обмін вартості проведених ним робіт на готову продукцію, в вартості якої були ним же понесені витрати, тобто він сам би у себе купував роботи.

Тому розрахунки між сторонами договору можуть проводитися у вигляді готової продукції, але її вартість повинна бути визначена за ціною сировини - так звана заставна вартість.

З цієї ж причини проведення розрахунків готовою продукцією має на увазі, за своєю суттю те ж, що й розрахунок за переробку сировиною, оскільки еквівалентом розрахунків все одно виступає вартість сировини. Але якщо при розрахунку сировиною вона може бути передана як до початку робіт, під час їх виконання, так і після завершення робіт за контрактом, то при розрахунку готової продукції право власності на цю продукцію за вартістю сировини переходить до виконавця виключно після завершення робіт, що й визначає необхідність сплати ПДВ та ввізного мита вже після підписана акту виконаних робіт.

Відповідно, у виконавця на дату фактичної передачі результатів робіт виникають валовий дохід на вартість виконаних робіт, визначену з урахуванням звичайної ціни (пп. 11.3.1 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку), та валові витрати на вартість продукції, отриманої від замовника, визначеної з урахуванням звичайної ціни (пп. 11.2.2 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку).

Порядок відображення операцій з виготовлення продукції з давальницької сировини з проведенням розрахунків у вигляді готової продукції в податковому та бухгалтерському обліку розглянемо на прикладі 4.

Приклад 4. Нерезидент А передає Резиденту В на давальницьких умовах матеріали заставною вартістю $120 000 (курс НБУ на дату оформлення ВМД складає $1 /8,08 грн). Як оплата за виконані роботи резидент отримує 30% готової продукції, що відповідає сумі $36 000. Резидент несе витрати на переробку: з ПДВ -240 000 грн; без ПДВ - 140 000 грн. Курс НБУ на дату відвантаження продукції (підписання акту виконаних робіт)-$1 / 8,20 грн.

Порядок відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку наведений в табл. 4.

Таблиця 4

Список використаних документів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

Закон про операції з давальницькою сировиноюм - Закон України від 15.09.1995 р. N 327/95-ВР «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічній діяльності» в редакції від 04.10.2001 р. N 2761-III

Декрет N 15-93 - Декрет КМ. України від 19.02.1993 р. N 15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю»

Положення N 49 - Положення про валютний контроль, затверджене правлінням НБУ від 08.02.2000 р. N 49

П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. N 193

Лист N 19029/730 - Лист Національного банку України та Кабінету Міністрів України від 26.04.1993 р. N 19029/730 «Щодо порядку розрахунків з країнами зони функціонування рубля»

“Консультант бухгалтера” N 24 (564) 14 червня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей