Черговість погашення податкового боргу
Платник податків мав податковий борг. Впродовж терміну наявності податкового боргу він нараховував поточні податкові зобов'язання і сплачував до бюджету саме ці нараховані суми. Як регулює порядок погашення податкового боргу чинне законодавство?
Чому платники податків наполягають на тому, щоб самостійно визначати черговість погашення податкового боргу? Виявляється, основна перевага вибору погашення зобов'язань безпосередньо платником податків полягає в мінімізації штрафів. Як відомо, якщо платник податків прострочив сплату боргу до 30 днів, він повинен заплатити 10% суми заборгованості, від 31 до 90 - 20% і більше 90 днів - 50%. І якщо по старій заборгованості ці штрафи вже нараховані, то по новій їх можна уникнути, використовуючи згадане право вибору.
Тобто за декілька днів до закінчення згаданого терміну можна заплатити суму боргу, і штраф не буде нарахований. Потім погашати борги, що залишилися. Таким чином, підприємство, з будь-яких причин що опинилося у боргах, матиме можливість не зависнути в них до повного розорення.
А як регулює порядок погашення податкового боргу чинне законодавство?
Спеціальним законом з питань оподаткування, що встановлюють порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами і державними цільовими фондами по податках і зборах (обов'язковим платежам), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування і внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені і штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, і що визначає процедуру оскарження дій органів стягнення, являється Закон N 2181.
Пунктом 4.1 ст. 4 і пп. 5.3.1 ст. 5 Закону N 2181 визначено, що платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку вказує в податковій декларації, і зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, вказану в поданій їм податковій декларації, впродовж 10 календарних днів, що йдуть за останнім днем відповідного граничного терміну, передбаченого пп.4.1.4 п.4.1 ст. 4 Закону N 2181 для подання податкової декларації.
Податкове зобов'язання - це зобов'язання платника податків сплатити бюджетам або державним цільовим фондам відповідну суму коштів в порядку і в терміни, визначені Законом N 2181 або іншими законами України
Погоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків в терміни, визначені Законом N 2181, визнається сумою податкового боргу платника податків.
Податковий борг (недоїмка) - це податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій при їх наявності), самостійно погоджене платником податків або погоджене в адміністративному або судовому порядку, але не сплачене у встановлений термін, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.
Джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні засоби, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі корпоративних прав, отримані у позику (кредит), а також з інших джерел з урахуванням особливостей, визначених ст. 7 Закону N 2181 (пп. 7.1.1 п. 7.1. ст. 7 Закону N 2181).
Податковий борг погашається заздалегідь перед погашенням податкових зобов'язань, що не є податковим боргом, в порядку календарної черговості його виникнення, а у разі одночасного його виникнення з різних податків, зборів (обов'язкових платежів) - в рівних пропорціях (п. 7.7 ст. 7 Закону Не 2181).
Відповідно до вимог норм Закону N 2181 була розроблена Інструкція N 276, згідно з якою погашення податкового боргу відображається в картках особових рахунків платників податків.
До складу податкового боргу включається і пеня (п. 1.3 ст. 1 Закону N 2181), і у разі, якщо платник податків не сплатить пеню разом із сплатою податкового боргу(його частини) або не виділить її окремо в платіжному документі (або визначить з порушенням вказаної пропорції), то податковий орган у день надходження від органу Державного казначейства інформації про зарахування засобів до бюджету, самостійно здійснює розподіл такої сплаченої суми на суму, що направляється на погашення такого податкового боргу (його частини), і суму, що направляється на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини), і направляє такому платнику податків повідомлення з вказаною інформацією (другий абзац пп. 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закону N 2181).
На жаль, податкові органи і понині користуються принципом погашення податкового боргу в порядку черговості його виникнення. Так, до теперішнього часу діє Податкове роз'яснення N 540, в якому відмічено, що усі засоби, які поступатимуть від платника податків на рахунок сплати якого-небудь податку або збору (обов'язкового платежу), відображатимуться в обліку цього платежу, який ведеться податковим органом, як погашення податкових зобов'язань (або податкового боргу) по цьому платежу в порядку черговості їх виникнення (в порядку календарної черговості). Тобто кожна сплачена платником податків гривня йтиме на погашення найдавнішої суми податкового боргу, а якщо такого немає, - то на погашення податкового зобов'язання, визначеного платником податків.
Якщо платник податків налагоджений боротися за свої права, зокрема,право на погашення податкових зобов'язань за власним вибором, а не за визначеною ДПАУ суворою черговістю погашення податкових зобов'язань в порядку їх виникнення, то йому можна порадити наступне:
- податкові роз'яснення, навіть якщо вони і затверджені наказом ДПАУ, - не більше ніж обнародування офіційного розуміння окремих положень законодавства з питань оподаткування уповноваженими на це контролюючими органами з метою обгрунтування їх рішень у разі проведення апеляційних процедур. Роз'яснення не має сили нормативно-правового акту. Платник податків може звернутися з позовом до суду про визнання податкового роз'яснення недійсним. Тоді у разі задоволення позову, відповідно до п. 10 Порядку N 494, відповідне роз'яснення буде скасовано у триденний термін;
- після нарахування податковим органом, відповідно до пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181, штрафу за порушення граничних термінів сплати таких поточних платежів оскаржити в апеляційному або судовому порядку рішення про застосування таких штрафів.
Так, великим досягненням у судовій практиці є Лист N 358/13/13-09, в якому відзначається, що пунктом 7.7 ст. 7 Закону N 2181 визначений принцип рівності бюджетних інтересів. Встановлено, що податковий борг погашається перед погашенням податкових зобов'язань, що не являються податковим боргом, в порядку календарної черговості його виникнення, а у разі одночасного його виникнення з різних податків, зборів (обов'язкових платежів) - в рівних пропорціях. При цьому податковими органами здійснюється самостійне зарахування платежів, спрямованих платником податків як погашення поточних податкових зобов'язань, в рахунок сплати податкового боргу, який виник раніше.
Як визначено пп. 7.1.1 п. 7.7ст. 7 Закону N 2181, джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти такого платника податку. Отже, грошовий платіж є єдиною формою сплати податкових зобов'язань і погашення податкового боргу.
Згідно з п. б ст. 7 Закону про НБУ систему, порядок і форми платежів визначає безпосередньо Національний банк України.
Пунктом 1.7 Інструкції N22 передбачено, що кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі платіжних вимог стягувачів у разі примусового списання засобів згідно з главою 5 цієї Інструкції. При цьому, згідно з п. 3.8 Інструкції N22, реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж і документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів одержувачю. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, вказані в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність встановленим вимогам лише за зовнішніми ознаками.
З наведеного виходить, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику. Тому суми податкових зобов'язань або податкового боргу, з урахуванням пп. 16.5.2 п. 16.5ст. 16 Закону N 2181, слід вважати сплаченими в день реєстрації банківською установою платіжного документу з вказаним в ньому призначенням платежу на сплату відповідних податкових зобов'язань або податкового боргу, визначених платником податків.
Відповідно до частини другої ст. 19 Конституцій України органи державної влади і органи місцевого самоврядування, їх посадовці зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень і способами,передбаченими Конституцією України і законами України.
Законом N 2181, який є спеціальним законом з питань оподаткування і встановлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами і державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначений вичерпний перелік заходів, які застосовуються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. Серед таких заходів не передбачена зміна призначення платежу, самостійно визначеного платником податків.
Таким чином, у разі не дотримання платником податків порядку погашення податкового боргу і виконання податкових зобов'язань, передбачених п. 7.7 ст. 7 Закону N 2181, податковий орган не наділений правом або обов'язком змінювати призначення платежу, визначене платником податків.
При таких обставинах самостійне зарахування податковим органом сплачених платником податків сум на рахунок податкового боргу або тих податкових зобов'язань, які не вказані в призначенні платежу під час перерахування платником податків коштів до бюджету, неправомірний.
Відносно застосування податковими органами заходів відповідальності за порушення платником податків п. 7.7 ст. 7 Закону N 2181 судам слід враховувати наступне.
З аналізу норм Закону N 2181, що встановлюють відповідальність за порушення податкового законодавства, видно, що перелік таких порушень вичерпний і не підлягає розширеному тлумаченню. Серед вказаних порушень немає недотримання порядку погашення податкового боргу і податкових зобов'язань, встановленого п. 7.7 ст. 7 Закону N 2181.
Отже, чинним законодавством України не передбачено застосування спеціальних заходів відповідальності за порушення платником податків вимог з першочергового погашення податкового боргу і виконання податкових зобов'язань в порядку календарної черговості їх виникнення. У вказаних випадках до платника податків застосовуються передбачені Законом N 2181 міри примусового стягнення податкового боргу, а також застосовуються штрафні санкції за порушення граничних термінів сплати податкових зобов'язань.
Оскільки роз'яснення надане Вищим адміністративним судом України, то у разі зміни податковими органами призначення платежу можна сміливо подавати адміністративні позови.
Також необхідно відмітити, що, відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону N 2181, примусове стягнення- це звернення стягнення на активи платника податків в рахунок погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків. Активи платника податків можуть бути примусово стягнуті у рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. Стягнення податкового боргу за виконавчими написами нотаріусів заборонене.
Активи платника - податків це засоби, матеріальні і нематеріальні цінності, що належать юридичній або фізичній особі на правах власності або повного господарського ведення.
Тобто для стягнення податкового боргу платника податків податківці повинні подавати відповідні позови до суду, а не автоматично відображати в картках особових рахунків платників податків погашення податкового боргу, здійснюючи розподіл сплаченої суми на:
- суму, яка спрямовується на погашення податкового боргу;
- суму, яка спрямовується на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу.
Також необхідно пам'ятати, що Закон N 2181 містить термін «безнадійний борг», а саме - податковий борг юридичних і фізичних осіб, за яким збіг термін позовної давності, встановлений Законом N 2181 (1095 днів, наступних за останнім днем граничного терміну подання податкової декларації, а у випадку якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання).
Податкова декларація, розрахунок - документ, який подається платником податків контролюючому органу в терміни, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування і сплата податку, збору (обов'язкового платежу).
Безнадійний податковий борг підлягає списанню, у тому числі пеня, нарахована за таким податковим боргом, а також штрафні санкції.
Список використаних документів
Закон N 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. N 2181 -III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»
Закон про НБУ - Закон України від 20.05.1999 р. N 679 - XIV «Про Національний банк України»
Порядок N 494 - Порядок надання податкових роз'яснень, затверджений Постановою КМУ від 16.05.2001 р. N 494
Інструкція N 22 - Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. N 22
Інструкція N 276 - Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за стягуванням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом ДПАУ від 18.07.2005р. N 276
Податкове роз'яснення N 540 - Податкове роз'яснення про черговість погашення і окремі питання стягнення сум податкового боргу, затверджена наказом ДПАУ від 13.11.2002 р. N 540
Лист N 358/13/13-09 - Лист Вищого адміністративного суду України від 17.03.2009р. N358/13/13-09 «Відносно застосування пункту 7.7 статті 7 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»»
“Консультант бухгалтера” N 36 (576) 6 вересня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)