Какой закон применять при налогообложении в
специальных экономических зонах?
Общеизвестен принцип: «когда возникает противоречие между государственными органами и хозяйствующим субъектом, спор может решить только суд». Однако различные судебные инстанции не только по-разному смотрят на то, кто прав по сути, но и на то, какой из законов следует применять для спорных взаимоотношений.
У нас уже стало правилом, что один и тот же вопрос по-разному трактуют несколько нормативных актов. И не только подзаконных или законов, но и одинаковой юридической силы. И уже на рассмотрение суда выносится вопрос: какой же из них следует использовать?
Но есть определенные принципы выбора. И чтобы дело не доводить до Верховного Суда Украины как высшей судебной инстанции в Украине, предлагаем эти принципы рассмотреть, проанализировать и «взять на заметку». То есть отложить в памяти и записать на видном месте!
К сожалению, и суды думают по-разному, поэтому нужно их направлять в нужное для ВАС русло, ссылаясь, прежде всего, на доводы Конституционного Суда Украины и, при необходимости, на Постановление N К-50780/09-С, вынесенное по рассмотренному ниже делу после его долгих блужданий в «темных коридорах законоприменения»! Хотя дело и началась давно, но и принципы, выводы, основная идея, которые из него вынесены, остаются и будут еще долго оставаться неизменными!
Суть спора
ОАО обратилось в суд с иском к таможенной службе о признании недействительным налогового уведомления, которым истцу определено налоговое обязательство по платежу: 020-пошлина на товары, которые были ввезены на таможенную территорию Украины.
Свои требования истец обосновывал тем, что, в соответствии с Законом N 1276, установлен специальный правовой режим предпринимательской деятельности в Житомирской области, а он осуществляет свою деятельность именно на территории приоритетного развития в Житомирской области на основании инвестиционного проекта и договора о его реализации.
Для обеспечения инвестиционного проекта истец закупает импортного сырья из мяса от иностранных поставщиков. С момента начала ввоза этого сырья на таможенную территорию Украины Житомирская таможня постоянно создавала истцу препятствия в таможенном оформлении товаров и требовала уплаты ввозной пошлины.
Истец считает, что он освобожден от уплаты ввозной пошлины при ввозе мясного сырья на территорию приоритетного развития в Житомирской области.
Несмотря на то, что ОАО освобождено от уплаты ввозной пошлины, Житомирская таможня продолжает требовать уплаты ввозной пошлины, выдает истцу карточки отказа на импортированное сырье из мяса, не принимает во внимание то, что на истца не распространяется действие Закона о Едином таможенном тарифе и Закона N 347.
Ссылаясь на приведенное, истец просил иск удовлетворить.
Постановлением хозяйственного суда Житомирской области <...> иск был удовлетворен. Признано недействительным налоговое уведомление об определении ОАО налогового обязательства.
Постановлением Киевского апелляционного административного суда <...> апелляционные жалобы Житомирской таможни и Прокуратуры Житомирской области оставлены без удовлетворения, а постановление хозяйственного суда Житомирской области <...> оставлено без изменений.
В кассационной жалобе Житомирская таможня просила Высший административный суд Украины упразднить постановление хозяйственного суда Житомирской области <...> и постановление Киевского апелляционного административного суда <...> как принятые с нарушением норм материального права и принять новое решение об отказе в иске.
Позиция оао
Свои требования ОАО обосновывает тем, что, согласно ст. 10 ТК Украины, при осуществлении таможенного контроля и таможенного оформления товаров применяются исключительно нормативно-правовые акты, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом Украины.
Вопрос начисления ввозной пошлины, на время осуществления истцом таможенного оформления импортного сырья из мяса, был урегулирован Законом о Таможенном тарифе, Законом о Едином таможенном тарифе и Законом N 347, которым с 01 января 2003 года были отменены льготы для субъектов ВЭД по налогообложению ввозной пошлиной на товары 1 - 24 групп УКТВЭД. К ним же относится и сырье из мяса, ввозимое на территории приоритетного развития.
Законом N 347 определено, что функционирование свободных и других специальных зон, имеющих экономический режим, отличающийся от общего, осуществляется с учетом того, что этот режим не распространяется на подакцизные товары и товары 1 - 24 групп УКТВЭД, то есть они подлежат налогообложению по общим правилам.
В кассационной жалобе заместитель прокурора указывает, что при постановлении судебных решений в части установления права истца на льготы суды неправильно руководствовались Законом N 1276, который не является законом о налогообложении.
Также заместитель прокурора отметил, что Постановлением N 658 предусмотрено, что приоритетные виды экономической деятельности пищевой промышленности на территориях приоритетного развития и в специальных экономических зонах должны основываться исключительно на отечественном сырье.
Заместитель прокурора ссылался на то, что судами при решении спора не принято во внимание положение Закона N 347, в соответствии с которым специальный экономический режим свободных и других экономических зон не распространяется на подакцизные товары и товары 1-24 групп УКТВЭД, к которой относится импортированное истцом мясное сырье.
Позиция высшего административного суда Украины
Согласно части 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления,' их должностные лица обязаны действовать лишь на основе, в пределах полномочий и способами, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
Согласно требованиям ч. 3 ст. 2 КАС Украины, по делам относительно обжалования решений, действия или бездействия субъектов властных полномочий, административные суды проверяют, приняты ли они:
- по основаниям и в пределах полномочий, а также способом, предусмотренными
Конституцией и законами Украины;
- с использованием полномочий в целях, для которых эти полномочия предоставлены;
- обоснованно, то есть с учетом всех обстоятельств, имеющих значение для принятия решения;
- объективно (беспристрастно);
- добросовестно;
- рассудительно;
- с соблюдением принципа равенства перед законом, предотвращением несправедливой дискриминации;
- пропорционально, в частности с соблюдением необходимого баланса между любыми неблагоприятными последствиями для прав, свобод и интересов лица, и целями, на достижение которых направлено это решение (действие);
- с учетом права личности на участие в процессе принятия решения;
- своевременно, то есть в течение разумного срока. Удовлетворяя исковые требования и признавая недействительным налоговое уведомление таможенного органа, суд первой инстанции, с которым согласился апелляционный суд, мотивировал судебное решение тем, что на ОАО не может распространяться действие Закона N 347, поскольку указанным Законом не были установлены или отменены налоговые льготы по ввозной пошлине, а лишь установлены особенности функционирования свободных и других специальных зон, имеющих экономический режим, отличающийся от общего.
Сослался суд и на то, что на основании Закона N 1276 истцу при реализации инвестиционного проекта были предоставлены льготы по уплате ввозной пошлины, которые были отменены Законом N 2505, поэтому таможня не уполномочена была начислять ввозную пошлину на импортированное истцом мясное сырье.
Однако с таким выводом судов предыдущих инстанций согласиться нельзя, учитывая следующее.
В соответствии с предписаниями КАС Украины суд решает дела на основании Конституции и законов Украины, других нормативно-правовых актов, которые регулируют соответствующие правоотношения.
Законным является решение, принятое судом в соответствии с нормами материального права при соблюдении норм процессуального права.
Этим требованиям принятые по делу судебные решения не отвечают. Но то обстоятельство, что истцом был заключен с органом местного самоуправления договор о реализации инвестиционного проекта на территории приоритетного развития, никем из сторон не оспаривается.
Каков же предмет спора?
Предметом спора по делу является вопрос: подлежит или не подлежит обложению ввозной пошлиной мясное сырье импортных производителей при его ввозе истцом на таможенную территорию Украины?
Суды при решении спора не приняли во внимание положение ч. 2 ст. 9 Закона N 1276, действующей на время ввоза на таможенную территорию Украины мясного сырья, которой установлено, что льгота относительно освобождения от уплаты ввозной пошлины на период реализации утвержденных в установленном порядке инвестиционных проектов не применяется при ввозе на таможенную Украины подакцизных товаров. Отмеченная ст. 9 исключена из Закона N 1276 Законом N 2505.
Также суды не приняли во внимание положения Закона N 347 (вступившего в силу 01.01.2003 г.), которым было определено, что функционирование свободных и других специальных зон, имеющих экономический режим, отличающийся от общего, осуществляется с учетом того, что этот режим не распространяется на подакцизные товары и товары 1 - 24 групп УКТВЭД.
Следует отметить, что таможенные органы для целей классификации товаров используют УКТВЭД, которая является товарной номенклатурой Таможенного тарифа Украины, утвержденного Законом о Таможенном тарифе.
УКТВЭД, в свою очередь, построена на основе Гармонизированной системы описи и кодировки товаров, внедренной Всемирной таможенной организацией, и Комбинированной номенклатуры Европейского Союза.
Украина внедрила Гармонизированную систему для декларирования товаров при импорте. В грузовых таможенных декларациях импортированное истцом мясное сырье определено по категории кода 020 УКТВЭД.
Спорные правоотношения между истцом и ответчиком возникли в связи с принятием Закона N 347, которым, по сути, отменены льготы для субъектов внешнеэкономической деятельности по налогообложению ввозной пошлиной товаров 1 - 24 групп УКТВЭД.
Законность действий таможни
Житомирская таможня осуществляла беспошлинное оформление мясных товаров импортного производства в связи с тем, что решением хозяйственного суда Житомирской области, оставленным без изменений постановлением Высшего хозяйственного суда Украины <...>, было подтверждено право ОАО пользоваться льготами в соответствии с Законом N 1276.
В связи с обжалованием Житомирской таможней в Верховный Суд Украины постановления Высшего хозяйственного суда Украины <...> таможня при осуществлении таможенного оформления ввезенного истцом сырья на поданных им таможенных декларациях (на обороте) делала соответствующие отметки о том, что беспошлинное оформление осуществляется в связи с постановлением Высшего хозяйственного суда Украины <...>.
Постановлением N 2/91НА все предыдущие судебные решения Верховный Суд Украины отменил, а дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Впоследствии ОАО от иска по делу N 2/91НА отказалось.
Житомирской таможней за период с 20.01.2005 г. по 31.03.2005 г. было оформлено 47 ГТД на импортированное мясное сырье без уплаты ввозной пошлины на общую сумму 9 388 525 грн 57 коп.
Житомирская таможня приняла налоговое уведомление, которым определила ОАО налоговое обязательство по платежу: 020 - пошлина на товары, ввезенные на таможенную территорию Украины.
Спорные правоотношения относительно начисления ввозной пошлины на импортные товары регламентируются Законом о Таможенном тарифе Украины, Законом о Едином таможенном тарифе и Законом N 347, который неконституционным не признавался.
Согласно ч. 3 ст. 1 Закона о системе налогообложения ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением особых видов пошлины, и льготы относительно налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.
Также п. 11.4 ст. 11 Закона о НДС установлено, что изменения порядка налогообложения НДС могут осуществляться лишь внесением изменений в данный Закон.
В чем же особенность специальных экономических зон?
В соответствии со ст. 1 Закона N 2673 специальная (свободная) экономическая зона представляет собой часть территории Украины, на которой устанавливаются и действуют специальный правовой режим экономической деятельности и порядок применения и действия законодательства Украины.
Правовой режим экономической деятельности на территории специальной (свободной) экономической зоны предусматривает внедрение льготных таможенных, ва-лютно-финансовых, налоговых и других условий экономической деятельности национальных и иностранных юридических и физических лиц.
Созданные на территории Украины специальные экономические зоны и территории приоритетного развития со специальным режимом инвестиционной деятельности, в соответствии со ст. 3 Закона N 2673, являются одним из функциональных типов специальных (свободных) экономических зон.
Вопросы экономического режима функционирования свободных и других специальных зон по своей сути включаются в механизм применения льготных условий налогообложения юридических или физических лиц, которые находятся на этих территориях.
В случае наличия противоречий между положениями законов Украины, которые по-разному регулируют льготы для субъектов хозяйствования на территории специальных зон, суд должен был руководствоваться соответствующими положениями Закона N 347, как таким, который был принят позже.
Позиция ксу в выборе применения нормативного акта
Конституционный Суд Украины в Решении N 4-зп отметил, что конкретная сфера общественных отношений не может быть в то же время урегулирована однопредметными нормативно-правовыми актами одинаковой юридической силы, которые по содержанию противоречат друг другу.
Обычной является практика, когда последующий по времени акт содержит прямое предостережение относительно полной или частичной отмены предыдущего. Общепризнанно и то, что с принятием нового акта, если иное не предусмотрено непосредственно самим актом, автоматически отменяется однопредметный акт, который действовал по времени ранее.
Поскольку режим налогообложения общегосударственными налогами и сборами (обязательными платежами), установленный для плательщиков, находящихся на территориях специальных экономических зон и территориях приоритетного развития, отличается от общего, то с момента вступления в силу Закона N 347 льготы по указанным налогам не предоставляются во время таможенного оформления подакцизных товаров и товаров 1 - 24 групп УКТВЭД, поэтому действия таможенного органа относительно вынесения оспариваемого налогового уведомления соответствуют нормам действующего законодательства.
При таких обстоятельствах коллегия судов пришла к выводу, что судами предыдущих инстанций обстоятельства дела установлены полно, но неверно применены нормы материального права, которые привели к принятию незаконных судебных решений, что, в соответствии со ст. 229 КАС Украины, является основанием для их отмены и принятия нового судебного решения об отказе в удовлетворении исковых требований.
Таким образом, кассационные жалобы Житомирской таможни и заместителя прокурора Житомирской области суд удовлетворил. Также было отменено решение первых двух инстанций и принято новое решение, в котором отказано ОАО в удовлетворении иска к Житомирской таможне о признании недействительным налогового уведомления (Постановление N К-50780/09-С).
Вывод
Из этого длинного и достаточно сложного дела приходим к следующему выводу. Анализируя теорию права, подкрепленную и разъясненную решениями Конституционного Суда Украины, стоит запомнить как юристу, так и бухгалтеру, финансовому директору и руководителю фундаментальное понимание законодательства Украины:
- с принятием нового акта, если иное не предусмотрено самим актом, автоматически отменяется однопредметный акт, который действовал по времени ранее; - согласно ч. 3 ст. 1 Закона о системе налогообложения ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением особых видов пошлины, и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении; - в случае наличия противоречий между положениями законов Украины, которые по-разному регулируют льготы для субъектов хозяйствования на территории специальных зон, суд должен был руководствоваться соответствующими положениями Закона N 347, как таким, который был принят позже;
- коллизия нормы права -это расхождение содержания (толкования) двух или более формально действующих норм права, принятых по одному и тому же вопросу. Коллизия норм права решается путем выбора того нормативного акта, который должен быть применен к конкретному случаю (юридический факт);
- принципы выбора нормы
права следующие: - если есть расхождения между нормами, выданными одним и тем же нормотворческим органом, то применяется акт, выданный позже; если нормы, которые противоречат друг другу по содержанию, содержатся в актах, принятых разными органами, то применяется норма, принятая высшим по статусу органом.
Список использованных документов
КАС Украины - Кодекс административного судопроизводства Украины
ТК Украины - Таможенный кодекс Украины
Закон N 347 - Закон Украины от 24.12.2002 г. N 347-IV «О внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам налогообложения подакцизных и некоторых других товаров»
Закон N 1276 - Закон Украины от 03.12.1999 г. N 1276-ХIV «О специальном режиме инвестиционной деятельности на территориях приоритетного развития в Житомирской области»
Закон N 2505 - Закон Украины от 25.03.2005 г. N 2505-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины»
Закон N 2673 - Закон Украины от 13.10.1992 г. N 2673-ХП «Об общих началах создания и функционирования специальных (свободных) экономических зон»
Закон о Едином таможенном тарифе - Закон Украины от 05.02.1992 г. N 2097-ХП «О Едином таможенном тарифе»
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»
Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. N 1251-ХП «О системе налогообложения» в редакции от 18.02.1997 г. N 77/97-ВР
Закон о Таможенном тарифе - Закон Украины от 05.04.2001 г. N 2371-III «О Таможенном тарифе Украины»
Постановление N 658 - Постановление КМУ от 17.05.2002 г. N 658 «О внесении изменений в постановления Кабинета Министров Украины по вопросам функционирования специальных экономических зон и территорий приоритетного развития»
Постановление N 2/91НА - Постановление Верховного Суда Украины (Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда) от 19.04.2005 г. N 2/91НА «Если хочешь воспользоваться льготой, будь внимателен. Законом Украины от 24 декабря 2002 года «О внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам налогообложения подакцизных и некоторых других товаров» в пункте втором раздела II Заключительных положений установлено, что функционирование свободных и других специальных зон, имеющих экономический режим, отличный от общего, осуществляется с учетом того, что этот режим не распространяется на подакцизные товары и товары 1 - 24 групп УКТВЭД, а именно мясосырье»
Постановление N К-50780/09-С - Постановление Высшего административного суда Украины от 19.05.2010 г. N К-50780/09-С «О признании недействительным налогового уведомления»
Решение N 4-зп - Решение Конституционного Суда Украины от 03.10.1997 г. N 4-зп «Решение Конституционного Суда в деле по конституционному обращению Барабаша Александра Леонидовича относительно официального толкования части пятой статьи 94 и статьи 160 Конституции Украины (дело о вступлении в силу Конституции Украины)»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 33 (763),
16 августа 2010 г.
Подписной индекс 40783