Включается ли вознаграждение, уплаченное посреднику,
приобретавшему запасы для предприятия, в стоимость таких запасов
для целей бухгалтерского и налогового учета этого предприятия
ВОПРОС: В публикации одной из авторитетных бухгалтерских газет со ссылкой на П(С)БУ 9 делается вывод, что комиссионное вознаграждение не формирует первоначальную стоимость товара, а отражается в составе прочих операционных расходов на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (проводка д-т 949, к-тбЗ «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
Интересно ваше мнение по данному поводу - согласны ли вы с подходом, изложенным в упомянутой публикации?
ОТВЕТ:
Затравка
Как нам кажется, задающего вопрос читателя волнует ответ на этот вопрос для целей не только бухгалтерского, но и налогового учета, поскольку он здесь находится в прямой связи с учетом бухгалтерским - ведь для целей перерасчета остатков ТМЦ (балансовой стоимости запасов) по пункту 5.9 Закона О Прибыли используются данные из бухучета запасов, основанного в первую очередь на нормах П(С)БУ 9 «Запасы». Налоговики на это указывали неоднократно - см., например, п. 1 письма ГНАУ от 15.04.2004г. № 2904/6/15-0116, письмо ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116.
(Правда, некоторые письма на эту тему, например письмо от 29.01.2007 г. №1564/7/15-0217, были ГНАУ отозваны, но не все, а отдельно об изменениях в своей позиции по данному вопросу главные налоговики не сообщали.)
Поэтому в налоговом ракурсе этот вопрос можно сформулировать так: суммы, уплаченные посредникам при приобретении ТМЦ (запасов), в валовые затраты включаются без их последующего перерасчета (в составе балансовой стоимости запасов) по п. 5.9 или же все-таки с применением такового?
Достаточно реальными выглядят оба варианта ответа.
Из упомянутой в вопросе публикации (в которой говорится не о включении стоимости посреднических услуг в стоимость запасов, а об учете их в составе прочих операционных расходов) следует либеральный вывод: суммы посреднических услуг, предоставленных плательщику сторонними лицами при закупке запасов, для целей перерасчета по п. 5.9 не учитываются. То есть такие суммы попадают в ВЗ, типа, безвозвратно.
Мы, в принципе, тоже склоняемся в пользу именно такого ответа, однако на самом деле здесь не все так просто.
Поэтому попробуем разобраться в данной проблеме беспристрастно и предоставим читателям право, ознакомив их со всеми «за» и «против», самосознательно выбрать один из двух вариантов. Сначала обратимся к основополагающему в данном вопросе документу - П(С)БУ 9.
Согласно п. 9 этого Стандарта первоначальной стоимостью запасов, которые приобретаются за денежные средства, считается их себестоимость, которую составляют:
«суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов; суммы ввозной таможенной пошлины; суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию;
транспортно-заготовительные расходы (расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов). Сумма транспортно-заготовительных расходов, обобщаемая на отдельном субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, выбывших (использованных, реализованных, бесплатно переданных и т. п.) за отчетный месяц. Сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к выбывшим запасам, определяется как произведение среднего процента транспортно-заготовительных расходов и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов. Средний процент транспортно-заготовительных расходов определяется делением суммы остатков транспортно-заготовительных расходов на начало отчетного месяца и транспортно-заготовительных расходов за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц. Примеры распределения транспортно-заготовительных расходов приведены в приложении к Положению (стандарту) 9;
прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно технических характеристик запасов».
Итак.
Вариант 1: включаются
Из приведенной нормы П(С)БУ, если подходить к ней буквально, скорее следует, что суммы расходов на оплату услуг посредников, привлеченных предприятием для целей приобретения запасов либо ТМЦ, работ или услуг, непосредственно с этими запасами связанных, должны включаться в балансовую стоимость (себестоимость) запасов.
Для такого вывода ключевую роль играет последний абзац цитаты, где фигурируют «прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния <...>». Ведь расходы на услуги посредников как раз непосредственно связаны с приобретением запасов и в составе «прочих расходов» вполне претендуют на включение в балансовую стоимость приобретенных через посредника запасов.
Обратите внимание на то, что следующий за упомянутой фразой перечень таких «прочих расходов» является неисчерпывающим, на что в тексте цитаты прямо указывает слово «в частности». Потому ограничительное толкование приведенного в пункте 9 П(С)БУ 9 перечня расходов (в частности, в виде исключения «запасно-посреднических» расходов) может выглядеть не очень корректно.
Немного отвлечемся и отметим, что буквально-ограничительное толкование этого пункта П(С)БУ не всегда оправдано. Например, выше в п. 9 указано, что балансовую стоимость (в частности) формируют «суммы, которые уплачиваются поставщику», однако если для целей приобретения запасов привлекается комиссионер по договору комиссии на покупку, то такие суммы поставщику обычно уплачивает непосредственно он (и от своего имени), а не само предприятие. Так что в данном случае суммы предприятием будут уплачиваться «согласно договору» - посреднику (комиссионеру), тем не менее такие суммы у предприятия балансовую стоимость запасов, приобретенных не напрямую, несомненно формировать будут.
При этом, как видим, есть определенные основания и саму сумму услуг посредников, приобретших по поручению запасы для предприятия, включить в стоимость таких запасов в составе прочих расходов.
Возможно, этот подход выглядит недостаточно либерально, однако в определенной степени является взвешенным, особенно - для целей налогового учета.
Апологеты такого подхода приводят еще и следующие аргументы - оплата посреднических услуг, связанных с приобретением запасов, не упомянута в составе исключений в п. 14 П(С)БУ 9.
Напомним, данный пункт гласит:
«Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены):
сверхнормативные потери и недостачи запасов;
финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы»);
расходы на сбыт;
общехозяйственные и другие подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой запасов и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях».
Кроме того, такие («посреднические») расходы отдельно не упоминаются в составе прочих операционных в П(С)БУ 16 «Расходы».
Для справки: если заглянуть в «доП(С)БУшные» времена, то можно отметить, что в одном из главных применяемых тогда Типовых отраслевых «себестоимостных» положений, а конкретно - в пункте 15 Типового положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденного Постановлением КМУ от 26.04.96 г. № 473*, было установлено следующее:
«Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения <...>, включая наценки и комиссионные вознаграждения снабженческим и внешнеэкономическим организациям <...>, расходы на транспортировку, хранение и доставку, которые осуществляются сторонними организациями».,.
Вариант 2: не включаются
Какие же аргументы мы отыскали в поддержку либерального подхода, о котором идет речь в вопросе?
Главным аргументом здесь является историческое толкование упомянутых норм П(С)БУ 9.
В первоначальной редакции пункта 9 П(С)БУ 9 отдельным (третьим) абзацем в числе расходов, включаемых в стоимость запасов, были упомянуты «суммы, уплачиваемые за информационные, посреднические и другие подобные услуги в связи с поиском и приобретением запасов». Затем приказом Минфина от 14.06.2000 г. № 131 этот третий абзац из пункта 9 был исключен.
В то же время последний из процитированных абзацев пункта 9, где упоминаются «прочие расходы», ни тогда, ни при последующих изменениях Стандарта никаких изменений не претерпел.
Таким образом, как нам кажется, Минфин не пожелал видеть «исключенные» расходы в балансовой стоимости запасов, следовательно, им прямая дорога в прочие операционные расходы.
Б то же время мы не смогли найти каких-либо четких подтверждений в письмах или консультациях Минфина и ГНАУ, свидетельствующих в пользу этого либерального подхода.
Нормы М(С)БО тоже не дают четкого ответа на рассматриваемый вопрос.
Однако здесь весьма уместен в качестве аргумента тот факт, что в Методических рекомендациях по формированию состава расходов и порядка их планирования в торговой деятельности (утверждены приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22 мая 2002 года № 145, в редакции приказа Министерства экономики Украины от 2 марта 2010 года № 226) имеется следующая норма:
«19. В состав элемента «Прочие операционные расходы» включают расходы операционной деятельности, не вошедшие в состав себестоимости реализованных товаров, а также в состав элементов, приведенных в пунктах 2-4 настоящих Методических рекомендаций, в частности: <...>
4) стоимость услуг страховых и посреднических предприятий**<.„>».
И, несмотря на то что Минфин критиковал многие положения этих Методрекомендаций как отступающие от норм П(С)БУ (см. письмо Минфина от 20.08.2009 г. № 31-34000-20-5/22614), данный момент в числе противоречащих нормам П(С)БУ 9 не упоминался.
Следовательно, Минфин косвенно подтвердил свое согласие с этой нормой.
Выводы
Как уже было сказано выше, мы поддерживаем в данном вопросе подход, сформулированный в упомянутой в вопросе публикации, но все-таки выбор варианта отражения остается за плательщиками.
Учитывая неоднозначность проблемы, мы советовали бы осторожным плательщикам включать упомянутые «запасно-посреднические» расходы в стоимость запасов, по крайней мере для целей учета налогового, то есть перерасчета по п. 5.9 Закона О Прибыли. В этой связи уместно напомнить, что ГНАУ в своем письме от 20.11.2003 г. № 9550/6/15-1116, касающегося проведения перерасчета по п. 5.9, делает следующий вывод:
«Таким образом, Законом и П(С)БУ 9 предусмотрено ведение налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов с учетом всех(!) расходов, непосредственно связанных с приобретением (созданием) запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Исходя из изложенного заказчик по выполненным строительным работам подрядчиком при перерасчете балансовой стоимости запасов в соответствии с пунктом 5.9 Закона учитывает стоимость всех запасов с учетом всех расходов, непосредственно связанных с приобретением (созданием) запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях в соответствии с П(С)БУ 9».
Кроме того
Отметим попутно еще такие «посреднические» моменты, которые, на наш взгляд, гораздо менее спорны.
Если для целей «доведення» запасов до соответствующего «стану» предприятие привлекало исполнителей через посредников, то расходы на оплату услуг таких посредников в составе «прочих расходов» должны пополнить балансовую стоимость запасов.
А если при помощи посредников приобретались работы/услуги, входящие в состав транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), то такие услуги посредников (например, экспедиторов) также должны пополнить общую сумму ТЗР на отдельном субсчете запасов - с ее последующим специфическим учетом (см. выше в цитате п. 9 П(С)БУ 9).
В общем, будьте аккуратны.
____________________
* Утратило силу согласно Постановлению КМУ от 16.05.2002 г. № 630.
** Правда, несколько смущает тот факт, что здесь упоминаются только предприятия, но, по нашему мнению, если посредник из числа непредприятий, например - ФОП, то аналогия вполне уместна.
"Бухгалтер" № 32, август (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201