Облагается ли отдельно вознаграждение посредника
при комиссии на продажу (облагаемой
согласно абзацу 2 п. 4.7 Закона об НДС)
ВОПРОС: Просим высказать ваше мнение по следующей проблеме, связанной с применением нормы п. 4.7 Закона об НДС:
необходимо ли посреднику, работающему по договору комиссии на продажу товаров, учитывать для целей обложения НДС комиссионное (посредническое) вознаграждение и выписывать на него отдельную налоговую накладную?
ОТВЕТ: Данная проблема далеко не нова и неоднократно обсуждалась на страницах нашего и других изданий.
Считаем, что для любых посредническо-продажных ситуаций ответ на данный вопрос должен звучать утвердительно.
Напомним читателям (на пальцах) подробнее суть проблемы и аргументы в пользу различных подходов к ее решению.
Отталкиваясь от одной только нормы второго абзаца п. 4.7 Закона об НДС, регулирующего налогообложение операций в рамках посреднических договоров (комиссии, поручения и т. п.) на продажу товаров, нельзя однозначно сказать, должен ли посредник (комиссионер, поверенный и т. п. - далее по тексту именуем его просто «комиссионер», как и во втором абзаце п. 4.7) для целей обложения НДС отдельно выделять свое вознаграждение и оформлять на него отдельную налоговую накладную принципалу (комитенту, доверителю и т. п. - далее именуем его «комитент»).
Простейший пример.
При продаже товаров комиссионером на сумму 12 000 грн, в том числе НДС 2000 грн, комиссионное вознаграждение посредника составляет 600 грн, втом числе НДС 100 грн. При этом комиссионер свое вознаграждение удерживает из полученной от продажи выручки и перечисляет комитенту сумму за вычетом вознаграждения, то есть 11 400 грн.
Приведем два основных варианта толкования/ применения в данной ситуации нормы второго абзаца п. 4.7.
Вариант 1
Комитент выписывает (при получении упомянутых 11 400 грн) комиссионеру налоговую накладную на 12 000 грн, в том числе НДС - 2000 грн.
Комиссионер выписывает комитенту налоговую накладную на сумму своего посреднического вознаграждения - 600 грн, в том числе НДС - 100 грн.
Вариант 2
Комитент выписывает налоговую накладную только на сумму полученных средств - 11 400 грн, в том числе НДС - 1900 грн.
При этом комиссионер налоговую накладную на свое вознаграждение уже комитенту не выписывает.
(Налоговая накладная покупателю комиссионером (при любом варианте) выписывается по первому событию на стоимость отгруженных (подлежащих отгрузке) покупателю товаров в сумме 12 000 грн, в том числе НДС - 2000 грн.)
На практике, как ни странно, прижились оба варианта - чему в немалой степени поспособствовали главные налоговики, периодически издавая на этот счет противоречивые разъяснения.
В то же время нам известны неединичные проблемные случаи, когда плательщики, применяющие второй вариант, страдали из-за этого при налоговых проверках. В местных налоговых доначисляли налоговые обязательства по НДС как комиссионерам (с суммы вознаграждения), так и комитентам (с приходящейся на такое вознаграждение части суммы поставленных товаров). При этом такие же суммы недрзаяв-ленного комиссионером и комитентом налогового кредита (первым - от части стоимости товаров, вторым - от посреднических услуг) в расчет налоговиками не брались, поскольку включение НДС в налоговый кредит, мол, является правом, а не обязанностью плательщика. Именно такой некрасивый расклад рассматривался нами в упомянутом выше материале.
Аргументы в пользу варианта 1
Во-первых, ни в п. 4.7, ни в других нормах Закона об НДС не указано, что вознаграждение посредника при посреднических договорах на продажу товаров выпадает из-под обложения НДС. Напротив, общие нормы Закона (п/п. 3.1.1, п. 4.1) свидетельствуют о противоположном.
Во-вторых же, вариант 2 не универсален и практически неприменим в тех случаях, когда посредническое вознаграждение не «отщипывается» посредником от суммы полученной выручки, а уплачивается ему отдельно. Закон же об НДС, поскольку в его нормах это прямо не указывается, не должен нормой абз. 2 п. 4.7 подразумевать различные налоговые последствия для одинаковых посреднических договоров лишь в зависимости от того, каким путем передается комиссионеру его вознаграждение. Это было бы «логично и, кроме того, влекло бы искажение статистических показателей облагаемых (и налоговокредит-ных) оборотов плательщиков, приводя таких плательщиков к разным налоговым последствиям в случае применения ими тех норм Закона об НДС, где фигурируют обороты (например, п/п. 2.3.1, 7.4.3 и др.).
(Хотя далее мы увидим, что ГНАУ порой на эту алогичность то ли умышленно, то ли от своей «близорукости» смотрит сквозь пальцы.)
Исходя из изложенного мы полагаем, что на выписку комиссионером на сумму его комиссионного вознаграждения отдельной налоговой накладной не должен влиять тот факт, удерживает он свое вознаграждение из выручки или таковое перечисляется ему комитентом отдельно.
(При применении первого варианта не возникнет и «расстыковки» с налоговым учетом по налогу на прибыль, в котором посредническое вознаграждение включается и в доход комиссионера, и в затраты комитента.)
Кроме того, отметим: сами налоговики в ряде своих писем и консультаций неоднократно указывали на то, что посреднические услуги при применении второго абзаца п. 4.7 облагаются отдельно и налоговая накладная на сумму таких услуг обязательно посредником выписывается. На этот счет см., например, письмо ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121, в котором - в п. 5 раздела ІІІ приложения - указано, что при реализации льготируемых по НДС товаров комиссионер должен выписать две налоговые накладные: одну покупателю - на полную стоимость льготируемых товаров, вторую комитенту - на стоимость нельготируемой посреднической услуги; аналогичный вывод содержится и в письме ГНАУ от 21.10.2005 г. № 10155/6/15-0316. Подтверждается первый вариант и решением ГНАУ от 10.03.2006 г. № 4468/7/25-0415.
Тот факт, что норма второго абзаца п. 4.7 не исключает такой объект налогообложения, как суммы услуг посредников, логически вытекает и из содержания письма налоговиков от 07.11.2001 г. № 7132/6/16-1215-4.
Давность этих писем свидетельствует о «бородатости» проблемы; тем не менее, поскольку второй абзац п. 4.7 Закона об НДС с тех пор особых изменений не претерпел и письма эти ГНАУ не отменила/отозвала, их выводы актуальны до сих пор.
Косвенно в пользу применения именно первого варианта обложения свидетельствует и содержание писем ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-4 и от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20, посвященных, в частности, продаже товаров на экспорт через посредника. В данных письмах речь идет о применении к таким операциям нормы второго абзаца п. 4.7, а также - и об обложении отдельно по ставке 20% сумм посреднического вознаграждения. Правда, об обложении такого вознаграждения прямо упоминается в специальном («экспортном») п/п. 7.7.9 Закона, однако, по нашему мнению, упор в этом подпункте делается не на наличие объекта обложения (что понятно и так), а на ставку налога (20%), по которой следует облагать услуги посредника.
Итак, хотя второй вариант (с одной налоговой накладной), возможно, в ряде ситуаций более удобен для плательщиков, мы являемся противниками этого варианта в первую очередь по причине его неуниверсальности.
Аргументы в пользу варианта 2
Вторым абзацем пункта 4.7 Закон об НДС фактически приравнял (для целей обложения} операции, осуществляемые в рамках посреднических договоров на продажу товаров, к операциям по договорам купли-продажи: облагать посредника предполагается так же, как обычного торговца. Таким образом его вознаграждение фактически отождествляется с торговой наценкой - «добавленной стоимостью» посредника. Потому, мол, нет смысла облагать НДС еще отдельно и сумму вознаграждения.
(Ну а тот аргумент, что в самой норме второго абзаца п. 4.7 вознаграждение посредника не упомянуто, мы серьезным не считаем)
Кроме того, у ГНАУ был ряд писем, где речь идет о случаях применения абз. 2 п. 4.7 и при этом вознаграждение посредника как отдельный объект обложения НДС вообще не упоминается (см., например, письма ГНАУ от 08.06.99 г. № 8169/7/16-1201, от 26.01.2001 г. № 1054/7/16-1217-26и п. 24 раздела ІІ ее письма от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317).
(В то же время справедливости ради заметим, что в третьем абзаце п. 4.7, посвященном договорам на приобретение товаров/услуг через посредника, вознаграждение как отдельный объект тоже не упомянуто, тем не менее здесь ни у кого не возникает вопросов по поводу того, что вознаграждение посредника должно облагаться отдельно - и с выпиской на него отдельной налоговой накладной.*)
Одним из аргументов сторонников выписки только одной накладной (комитентом комиссионеру - на стоимость проданных товаров/услуг, за вычетом суммы вознаграждения) является ссылка на п. 16 Порядка заполнения налоговой накладной**. Мол, в этом пункте подНДСного норматива, касающегося реализации нормы второго абзаца п. 4.7, речь идет о выписке только одной налоговой накладной - принципалом («комитентом»).
Однако этот аргумент тоже выглядит не очень серьезным, поскольку в такой ситуации для целей выписки налоговой накладной на стоимость посреднических услуг следует использовать другую (общую) норму данного Порядка - первый абзац пункта 7. (В этой связи см. также выше - в сноске «*» - цитату из письма ГНАУ от 03.08.2006 г.)
В общем, мы считаем, что каких-либо достаточно значимых аргументов в поддержку второго варианта нет.
Третий вариант («гибридный»)
Этот вариант ГНАУ придумала в прошлом году - в своем обобщающем НДСном письме от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517. В разделе этого письма, именуемом «Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации по поручению перевозчика через автостанцию билетов пассажирам на перевозку», налоговики, в частности, указали следующее: «Обложение налогом на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках договоров поручительства, поручения, комиссии осуществляется в порядке, предусмотренном п. 4.7 ст. 4 Закона.
Базой обложения налогом на добавленную стоимость у автостанций по операциям по продаже билетов является стоимость пассажирского билета. В соответствии с пунктом 1.3 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость" автобусная станция, удерживая с пассажира налог на добавленную стоимость в составе стоимости билета, обязана внести его в бюджет. При этом расчет суммы, подлежащей уплате в бюджет автостанцией, осуществляется исходя из разницы между общей суммой налога на добавленную стоимость, полученной от пассажиров в составе стоимости билетов, и суммой налога, перечисленного перевозчику, по поручению которого продаются билеты (при условии что таким перевозчиком является лицо, зарегистрированное в качестве плательщика налога на добавленную стоимость), и суммой налога с товаров (услуг), приобретенных автостанцией с целью использования их для предоставления услуг по продаже билетов. <...>
В случае если автобусные станции получают отдельно вознаграждение за предоставленные услуги, то указанная сумма облагается налогом на добавленную стоимость в общем порядке».
Подобные выводы практически дословно приведены и в письме от 10.06.2010 г. № 6699/5/17-0416***.
Таким образом, налоговики в этих письмах фактически написали, что обложение посреднического вознаграждения НДС зависит от того, уплачивается оно отдельно или удерживается посредником из выручки.
Забавненько...
Как мы уже указывали, из Закона такой нелогичный подход не вытекает. Если услуги предоставлены, есть и объект обложения НДС (операция по поставке услуг посредника), и при этом совершенно не важно, каким способом такие услуги будут оплачиваться - путем удержания из выручки (зачета), другими видами бартера, отдельно перечисляемыми денежными средствами или еще как-то. Поэтому такой подход ГНАУ в определенной степени является волюнтаристским.
Как же быть плательщику?
Мы уже сказали, какой вариант считаем единственно правильным/законным и наименее проблемным для плательщика (по крайней мере, если рассматривать его сквозь призму будущих проверок).
Если же вы избрали в силу определенных причин (проще, удобнее, по привычке и т. п.) вариант иной (второй - с одной НН или «гибридный»), то при проверках советуем отстаивать избранный вариант обложения НДС (и количества выписываемых НН), прибегая в целях защиты к соответствующим разъяснениям налоговиков. Успех стопроцентный не гарантирован, но всё же...
В заключение отметим, что в данном материале мы не затрагивали ряд других вопросов, возникающих при обложении операций в рамках посреднических договоров, в частности вопрос о дате возникновения НО (и права на ПК) в отношении суммы посреднического вознаграждения.
________________________
* Приведем фрагмент одного из писем ГНАУ (от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26), где на это четко указано:
«Согласно п. 16 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97г. № 165, комиссионер при поставке товаров, полученных на условиях[, в частности,] комиссии, выписывает налоговую накладную по мере поставки таких товаров в общем порядке.
Кроме того, полученное в рамках посреднических договоров вознаграждение в виде платы за услуги по приобретению товаров облагается НДС по ставке 20%».
Упомянутый в цитате Порядок, с изменениями.
** Напоминаем его содержание:
«В случае передачи товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу и уполномочивающих такое лицо (далее - комиссионер) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитент), налоговая накладная в момент передачи таких товаров не составляется. Дата выписки налоговой накладной у комитента определяется исходя из даты перечисления денежных средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. Комиссионер при поставке товаров, полученных на условиях комиссии и других условиях, указанных выше, выписывает налоговую накладную по мере поставки таких товаров в общем порядке».
*** Интересен тот факт, что ранее - в упоминавшемся выше письме от 26.01.2001 г. № 1054/7/16-1217-26- ГНАУ для ситуации с реализацией посредником пассажирских билетов пропагандировался только второй вариант - то есть без учета вознаграждения. Данное письмо до сих пор является действующим.
"Бухгалтер" № 33, сентябрь (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201