Расчет корректировки к налоговой накладной:
нюансы обращения (и его, я с ним)

ВОПРОС: Мы выписали расчет корректировки к налоговой накладной и учли ее сумму в декларации по НДС.

Оригинал расчета корректировки был отправлен покупателю по почте.

Сейчас при проверке нашего предприятия аудитор обнаружил, что копия этого расчета корректировки не была подписана покупателем, и выяснил, что покупатель не провел эту корректировку в своем налоговом учете по НДС. Исходя из этого аудитором был сделан вывод, что уменьшение налоговых обязательств произведено нами неправомерно.

Является ли наша корректировка НО ошибочной? Если да, то как нам теперь исправить данную ошибку? Повторить старую корректировку или же ее откорректировать (отсторнировать) и выписать новый расчет корректировки и направить его покупателю?

ОТВЕТ: Сразу отметим, что, в принципе, мы не согласны с мнением аудитора и склоняемся к тому, что проведенное по декларации уменьшение обязательств по НДС не является ошибочным.

Обратимся к соответствующей нормативной базе.

В данной корректировочной ситуации применяется норма п. 4.5 Закона об НДС, а судя по содержанию вопроса - в том числе и его подпункта 4.5.1.

Напомним содержание упомянутых норм:

«4.5. Если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

4.5.1. Если в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога - поставщика, то:

а) поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога;

б) получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по итогам такого налогового периода, в случае если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров (услуг) <...>».

Как видим, в п/п. 4.5.1 речь идет об уменьшении поставщиком (продавцом, подрядчиком) суммы налоговых обязательств по итогам того налогового периода, в котором был произведен перерасчет

(уменьшение суммы компенсации) за поставленные товары/услуги. Однако заметим: никакой привязки к тому факту, успел (захотел) ли при этом получатель (покупатель, заказчик) уменьшить сумму своего налогового кредита, Закон не делает.

Таким образом, уменьшение получателем ранее заявленной им в отношении данной поставки суммы НК не является обязательным условием для уменьшения своего НО поставщиком.

Речь в п/п. 4.5.1«а» идет просто о том, что помимо проведения упомянутого уменьшения НО поставщик должен также послать получателю «расчет откорректированного значения налога». Причем исходя из буквального прочтения данной нормы эти два действия поставщика не зависят друг от друга, а просто друг друга дополняют.

В свое время - до внесения пресловутым Законом № 2505-IV изменений в рассматриваемые нормы п. 4.5 Закона об НДС - ГНАУ пыталась поставить в зависимость проведение уменьшения НО поставщиком от факта аналогичного увеличения НО получателем. См. по этому поводу, например, консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 37/2004, с. 30, в которой главные налоговики, говоря о проведении корректировки согласно п. 4.5 Закона об НДС, недвусмысленно указывали, что «уменьшение суммы налогового обязательства возможно исключительно при одновременном увеличении налоговых обязательств покупателем на такую же сумму». В какой-то степени в этом им способствовала тогдашняя редакция п. 4.5*. Впрочем, даже тогда подобное ограничение выглядело в определенной степени надуманным.

Действующая же редакция этой нормы, как видим, вообще не дает оснований для подобных инсинуаций, тем не менее они случаются и сейчас, но об этом - ниже.

Обратимся к соответствующему подзаконному нормативу.

Форма для «расчета откорректированного значения налога», о котором идет речь в п. 4.5 Закона, была введена приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997года № 165 в качестве приложения 2 к соответствующему подзаконному нормативу - Порядку заполнения налоговой накладной (далее - Порядок). Именуется эта форма Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее - Расчет корректировки, или РК).

В пунктах 20-31 данного Порядка изложены основные требования, касающиеся составления и «обращения» данного документа.

Выделим из этих норм те, которые для нас актуальны.

О том, что корректировка, предусмотренная пунктом 4.5 Закона, осуществляется по форме, приведенной в приложении 2 к Порядку, мы уже упомянули.

РК должен составляться плательщиком в двух экземплярах, при этом оригинал расчета корректировки предоставляется покупателю товаров (услуг), а копия остается у продавца.

Сразу здесь отметим, что Порядком не установлено, каким образом продавец (поставщик) должен предоставлять этот оригинал РК покупателю (получателю).

Далее в Порядке сказано, что «Расчеты корректировки как покупателем, так и продавцом хранятся в порядке, аналогичном порядку хранения налоговых накладных» (в связи с этим см. также п. 6.1 и 6.3 Порядка).

Кроме того, приведем отдельно п. 25 Порядка (хотя он касается не продавца, а покупателя, его текст представляет определенный интерес):

«На основании указанного расчета получатель товаров (услуг) осуществляеткорректировку налогового кредита в соответствии с пунктом 4.5 статьи 4 Закона (при условии соблюдения законодательных норм касательно отнесения сумм в налоговый кредиг) с обязательным отражением указанных корректировок в реестре полученных и выданных налоговых накладных (с отрицательным или положительным значением)».

Как видим, данный норматив здесь прямо указывает только на то, что РК является основанием для корректировки получателем налогового кредита.

Следующий значимый момент: на бланке Расчета корректировки в самом низу (после печати и подписи составителя) указано:

Тем не менее, как мы уже говорили, ни Закон, ни Порядок не предусматривают обязанность поставщика в любом случае иметь данную отметку на копии расчета. А поскольку отсутствует также и норма, устанавливающая необходимость передавать получателю РК каким-то определенным способом (типа «лично в руки»), то данная отметка на копии РК может иметься у поставщика только либо когда этот документ доставляется им получателю нарочным (вместе с копией, чтоб получить на ней автограф получателя), либо когда расчет вручается представителю получателя непосредственно у поставщика.

Поэтому, как правило, остающиеся у поставщиков копии РК (особенно когда оригиналы направлялись получателям по почте) не содержат отметок о получении. При этом, по нашему мнению, никакие нормативы поставщиком не нарушаются** и никакие санкции за это ему не грозят.

Однако в таком случае у поставщика обязательно должен иметься документ, подтверждающий, что поставщик направил РК покупателю. И если в нашем случае у поставщика не будет подтверждения об отправке РК по почте, то проблемы с налоговиками из-за «незаконного» уменьшения НО не исключаются.

При этом, как мы упоминали, налоговики по данному поводу придерживаются фискального мнения.

Так, в консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 14/2009 на с. 30, именуемой «Определение периода проведения в налоговом учете расчета корректировки сумм НДС», излагалось, в частности, что

«<...> при осуществлении расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС поставщик товаров (услуг) обязан предоставлять покупателю товаров (услуг) оригинал расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной независимо от того, обратился покупатель за таким расчетом или нет.

В случае предоставления поставщиком товаров (услуг) покупателю товаров (услуг) расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной средствами связи (по почте) расчет направляется с уведомлением о его вручении. При этом датой получения такого расчета будет дата его вручения***.

<...>

Таким образом, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке в одном налоговом периоде.

Пунктами 5.6 и 5.8 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. № 166 (зарегистрирован в Минюсте Украины 09.07.97 г. за № 250/2054, с изменениями и дополнениями), предусмотрено, что при заполнении строки 8 и/или строки 16 декларации по НДС обязательным является представление приложения 1 к ней (Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС), которое заполняется в разрезе контрагентов и налоговых накладных.

С учетом того что в графах 7 разделов І и ІІ Расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС указывается дата получения получателем (покупателем) расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, Расчет корректировки сумм НДС представляется одновременно поставщиком и получателем вместе с декларацией по итогам налогового периода, на который приходится дата получения получателем (покупателем) расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.

Например, 26 февраля 2009 года поставщик товаров (услуг) выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной и направляет его покупателю по почте с уведомлением о вручении. Покупатель получил данный расчет корректировки 2 марта 2009 года, о чем указано в уведомлении о вручении. В каком периоде поставщики покупатель должны отразить расчет корректировки к налоговой накладной в налоговом учете по НДС?

Поставщик в графе 7 раздела І «Корректировка налоговых обязательств», а покупатель в графе 7 раздела II «Корректировка налогового кредита» Расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС проставляют дату получения получателем (покупателем) расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, а именно 2 марта 2009 года. Соответственно поставщик и покупатель представляют Расчет корректировки сумм НДС вместе с налоговой декларацией по НДС за март 2009 года не позднее 20 апреля 2009 года».

На наш взгляд, данные выводы выглядят весьма натянутыми.

Во-первых, было придумано, что в случае отправки покупателю РК средствами связи это необходимо производить только с уведомлением о вручении.

(Впрочем, согласимся, что этот вариант более осмотрительный.)

Поэтому мы считаем, что упомянутая графа 7 приложения 1 к декларации может заполняться поставщиком на основании информации, полученной самыми различными способами, например извещением по телефону (а не только на основании отметки покупателя на копии РК и по дате уведомления о вручении). По крайней мере, нормативы никаких строгостей на этот счет не содержат.

Во-вторых (и в-главных), из того факта, что в приложении 1 к декларации по НДС («Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость») должна указываться (в графе 7) дата получения расчета корректировки покупателем, делать вывод об «однопериодности» проведения корректировки НК покупателем и НО продавцом, на наш взгляд, незаконно.

Мы считаем, что в приведенном примере поставщик вполне может произвести корректировку НО по декларации за февраль, даже указав в графе 7 приложения 1, что покупатель получил РК 2-го марта.

Правда, ситуацию усугубляет тот момент, что впоследствии упомянутые (не очень-то законные) выводы данной консультации налоговики повторили - но за исключением примера с «февралем-мартом»!- во вступительной части Обобщающего налогового разъяснения относительно применения норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части особенностей выписки и предоставления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (утверждено приказом ГНАУ от 17 июня 2010 года № 442).

Итак, подведем итоги.

В отношении ситуации, изложенной в вопросе, на наш взгляд, исправлений ошибки поставщику производить не нужно. В то же время, поскольку (благодаря аудитору) поставщику стало известно о факте неполучения покупателем РК, поставщик может направить покупателю письмо (и лучше - с уведомлением о вручении) с указанием о том, когда и каким способом в его адрес был направлен оригинал РК. Кроме того, возможно, также стоит выписать и приложить к этому письму дубликат РК.

Поскольку из-за упомянутых консультации и налогового разъяснения проблемы с налоговиками на местах не исключаются, можно попытаться напомнить проверяющим о пункте 6 раздела П приложения к письму ГНАУ от 04.12.2009г. № 27084/7/16-1517 (с предварительной ссылкой на норму п. 4.5 Закона об НДС), где указано, что в периоде проведения перерасчета

«расчет корректировки составляется исключительно продавцом <...> с обязательным включением указанных корректировок в изменение налоговых обязательств и одновременным отражением в реестре полученных и выданных налоговых накладных с отрицательным или положительным значением».

Долее речь идет о том, что несвоевременное отражение РК в декларации по НДС считается ошибкой - со всеми вытекающими...

Тем не менее осторожному плательщику, возможно, спокойнее будет в данной ситуации послушать аудитора и пойти на поводу у ГНАУ,

то есть: исправить «ошибку» -> признать ранее проведенную корректировку преждевременной-> представить уточняющий расчет к декларации по НДС за период, в котором было произведено уменьшение НО (с возможной уплатой 5%-ного штрафа, если эта «ошибка» привела к недоплате).

Затем, после вручения покупателю (под расписку на копии РК) дубликата оригинала РК, следует провести новую корректировку НО по декларации за период, в котором покупатель фактически получил РК от поставщика.

Аннулировать же старый и выписывать новый Расчет корректировки (свежей датой), на наш взгляд, не стоит в любом случае, поскольку основания для корректировки возникли именно тогда, а не сейчас (что может быть подтверждено соответствующими документами).

______________________

* Прежняя редакция нормы п. 4.5, действовавшая перед ее изменением Законом № 2505-IV, гласила, что при подобной корректировке «продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу»

** Отвлечемся здесь на пару слов о покупателе.

Если налоговики, несмотря на отсутствие в нашем случае подписи покупателя о получении РК, установят факт получения им данного расчета, то санкций за непроведение в налоговом учете соответствующей корректировки (уменьшения суммы НК) ему не миновать.

А вот если факт получения покупателем РК налоговики доказать не смогут, то очень смелый плательщик (даже несмотря на наличие других хозяйственных документов, свидетельствующих об уменьшении компенсации стоимости товаров/услуг) может попытаться побороться с налоговиками, используя тот формальный повод, что он, мол, правомерно не уменьшал НК, поскольку не получил от поставщика РК, а потому не мог исполнить норму п. 25 Порядка (и, соответственно, п. 4.5 Закона). Здесь покупатель может вспомнить и пример из судебной практики - постановление ВХСУ от 15.09.2004 г. по делу № 4/11н(6/66н), в котором суд, отталкиваясь от старой редакции Порядка, использовал для выводов нормы, аналогичные ныне действующим.

*** Кстати, этим фрагментом подтверждается, что упомянутая выше отметка покупателя о получении на копии РК, которая остается (и хранится) у поставщика, вполне может отсутствовать. Кроме того, отметим, что на практике бывают случаи, когда покупатели просто отказываются ставить отметку о получении на копии РК.

"Бухгалтер" № 34, сентябрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей