Штрафы за нарушение наличного
обращения: можно ли отбиться
ВОПРОС 1: Правомерно ли на сегодняшний день применение штрафов налоговой инспекцией на основании Указа от 12 июня 1995 года № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» ?
ОТВЕТ 1: Вопрос достаточно интересный, если учесть уникальность ситуации: штрафные санкции за нарушение норм по обращению наличности (в том числе знаменитый 5-кратный штраф за ее неоприходование) установлены не в законе, а в подзаконном акте, а именно - в Указе № 436/95.
ГНАУ еще в письме от 06.07.2002г. № 1111/2/ 23-2110 обосновывала необходимость руководствоваться Указом № 436/95, учитывая то, что акты Президента являются обязательными для исполнения на территории Украины. Действительно ли налоговики имеют право применять штрафные санкции, не предусмотренные в законах Украины?
Пункт 11 ст. 11 Закона Украины от 04.12.90 г. № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине», с изменениями, предусматривает право органов государственной налоговой службы применять к плательщикам налогов финансовые (штрафные) санкции, взыскивать в бюджеты и государственные, целевые фонды суммы недоимки, пени в случаях, порядке и размерах, установленных законодательством Украины.
Согласно же ст. 238 Хозяйственного кодекса административно-хозяйственные санкции могут устанавливаться исключительно законами. Ну а поскольку Указ № 436/95 законом не является, ГНИ, по идее, не имеет права применять содержащиеся в нем санкции.
На эту норму ХК иногда обращают внимание отдельные суды, отказывая налоговикам в праве применять штрафы по Указу № 436/95 (постановление окружного административного суда г. Киева от 09.09.2008г. №13/172, постановление хозяйственного суда Черкасской области от 20.04.2007г. по делу № 07/1473а, постановление окружного административного суда г. Киева от 11.08.2008г. № 13/204*).
Но такие примеры являются весьма малочисленными. Местные и апелляционные административные суды принимают и другие- прямо противоположные - решения. Так, Киевский апелляционный административный суд (постановление от 5 ноября 2008 года по делу № 22-а-1189/08**) признал безосновательными ссылки на необходимость руководствоваться ХК.
Аналогичное решение принял окружной административный суд г. Киева в постановлении от 22.01.2009 г. № 4/512***. По его мнению, Указ № 436/95 неконституционным не признавался и является действующим, а указы Президента являются обязательными к исполнению на территории Украины.
Вадсуд в отношении данной проблемы продемонстрировал умеренную позицию.
С одной стороны, Вадсуд применяет нормы Указа № 436/95 (см., например, определение от 10.06.2008г. № К-28058/06). Тот же факт, что штрафные санкции установлены не в законе, а в указе, его не смущает, и этот вопрос он вообще не затрагивает.
С другой стороны, Вадсуд признаёт, что финансовые санкции в виде штрафов за нарушение норм регулирования оборота наличности являются административно-хозяйственными санкциями в понимании статей 238 и 239 ХК, и требует, чтобы они применялись в рамках сроков, определенных статьей 250 ХК (см. п. 2 обзорного письма Высшего административного суда Украины от 24 октября 2008 года № 1776/100/13-08 «О некоторых вопросах практики разрешения споров по делам при участии органов государственной налоговой службы (по материалам дел, рассмотренных в кассационном порядке Высшим административным судом Украины)», постановление Вадсуда от 24.09.2008г. № К-12086/06).
Напомним, что согласно ст. 250 ХК административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.
Солидарен с Вадсудом и Минюст (см. его письмо от 02.12.2009г. № 870-0-2-09-22).
Мы тоже считаем, что штрафы за нарушения в сфере наличного обращения являются административно-хозяйственными санкциями и к ним надлежит применять сроки давности, установленные в ст. 250 ХК.
Административные суды на местах в последнее время вслед за Вадсудом стали демонстрировать умеренный подход. Не отвергая необходимости руководствоваться Указом № 436/95, суды признают штрафы по данному Указу административно-хозяйственными санкциями и настаивают на применении к ним ст. 250 ХК, в которой установлены сроки давности (шесть месяцев и один год) для применения административно-хозяйственных санкций (см. постановления окружного административного суда г. Киева от 21 декабря 2009 года № 2а-12746/09/2670**** и Киевского апелляционного административного суда от 3 июня 2010 года по делу № 2-а-2639/09/2370*****).
Таким образом, на сегодняшний день отбиться от применения штрафов по Указу № 436/95 лишь на основании того, что они установлены в указе, а не в законе, шансов мало. А вот настаивать на применении ст. 250 ХК - вполне реально.
ВОПРОС 2: ГНИ применила 5-кратный штраф к ЧПЕНу за неоприходование наличности, поскольку в книге учета доходов и расходов отсутствовала соответствующая запись о получении наличности. Существуют ли аргументы, с помощью которых можно было бы оспорить правомерность применения данного штрафа ?
ОТВЕТ 2: Об опасности применения пятикратного штрафа из Указа Президента от 12 июня 1995 года № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» (далее - Указ № 436/95) за неоприходование наличности в ситуации, когда предприниматель не внес сумму полученной наличности в свою книгу учета доходов и расходов, мы предупреждали ранее.
Там мы пришли к выводу, что отбиться от данного штрафа будет достаточно сложно. О необходимости применения штрафных санкций, закрепленных в Указе № 436/95, на основании материалов проведенных проверок говорит и ГНАУ в Методических рекомендациях относительно порядка проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг), утвержденных ее приказом от 23.04.2009 г. № 210 (далее - Методрекомендации № 210).
Тем не менее среди предпринимателей распространенным является мнение о том, что применение в данном случае 5-кратного штрафа является надуманным. Противники применения штрафа ссылаются на п. 2.6 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004г. № 637 (далее - Положение № 637):
«Вся наличность, поступающая в кассы, должна своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходоваться.
Оприходованием наличности в кассах предприятий, производящих наличные расчеты с оформлением их кассовыми ордерами и ведением кассовой книги в соответствии с требованиями главы 4 настоящего Положения, является осуществление учета наличности в полной сумме ее фактических поступлений в кассовой книге на основании приходных кассовых ордеров».
По мнению противников применения 5-кратного штрафа, в Положении № 637 прямо содержится порядок оприходования наличности только для предприятий. Исходя из этого штрафные санкции, которые налоговики применяют на основании п. 2.6 Положения №637,к предпринимателям отношения не имеют. Согласно этому подходу Положение №637 не регулирует порядок оприходования наличности частными предпринимателями, которые ведут книгу учета доходов и расходов. В качестве подтверждения этого тезиса приводится письмо НБУ от 24.03.2009 г. № 11-113/1141-4313, в котором говорится, что
«вопросы отражения предпринимателями полученной дневной выручки в книгах учета доходов и расходов и периодичности переноса данных из книг учета доходов и расходов наемных работников в книги учета доходов и расходов предпринимателей относятся к компетенции Государственной налоговой администрации Украины и требованиями Положения [№ 637] не регулируются».
Кроме того, в качестве дополнительного аргумента приводится то, что в п. 7.12 и 7.17 Положения № 637, касающихся проверки полноты и своевременности оприходования наличности, говорится только о предприятиях. Ну а поскольку нигде в Положении № 637 не конкретизировано, что следует понимать под неоприходованием (неполным, несвоевременным оприходованием) наличности в кассе для частного предпринимателя, то отсутствуют основания для применения 5-кратного штрафа, предусмотренного в Указе № 436/95.
На наш же взгляд, такой подход не опровергает главного вывода, который можно сделать из анализа Положения № 637: предприниматели обязаны оприходовать наличность в кассе в книге учета доходов и расходов.
Обязанность по оприходованию наличности напрямую касается частных предпринимателей. Этот вывод можно сделать из п. 1.2 Положения № 637, согласно которому «оприходование наличности - проведение предприятиями и предпринимателями учета наличности в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге, книге учета доходов и расходов, книге учета расчетных операций».
Наличие кассы у частных предпринимателей следует из определения кассы, содержащегося в п. 1.2 Положения № 637, где сказано, что «касса - помещение или место осуществления наличных расчетов, а также приема, выдачи, хранения наличных средств, других ценностей, кассовых документов».
О том, что у предпринимателя есть касса, неопровержимо свидетельствует п. 2.2 Положения № 637, в котором говорится, что
«предприятия (предприниматели) осуществляют расчеты наличными между собой и с физическими лицами (гражданами Украины, иностранцами, лицами без гражданства, не осуществляющими предпринимательской деятельности) через кассу <...>».
Мнение о том, что понятие кассы распространяется на осуществление наличных расчетов частными предпринимателями, разделяет и Госкомпредприни-мательства (см. его письмо от 15.09.2005г. № 8027). Такой же вывод можно сделать и из письма НБУ от 22.11.2005г. № 11-113/3961-11591.
Однако, несмотря на то что у частных предпринимателей есть касса, кассовую книгу они вести не обязаны. Это следует из п. 4.2 Положения № 637, который гласит:
«Все поступления и выдачу наличности в национальной валюте предприятия отражают в кассовой книге (приложение 5).
Каждое предприятие (юридическое лицо), имеющее кассу, ведет одну кассовую книгу для учета операций с наличностью в национальной валюте (без учета касс обособленных подразделений)».
Как видим, никакого упоминания предпринимателей здесь нет. С тем, что предприниматели кассовую книгу вести не обязаны, согласны и в НБУ. Так, отвечая на 3-й вопрос в письме от 30.10.2006г. № 25-113/2453-11507, НБУ, ссылаясь на пункт 4.2 Положения № 637, указал, что предприниматели - физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, кассовую книгу не ведут.
ГНАУ тоже считает, что частные предприниматели не обязаны вести кассовую книгу (см. п. 4.8 Методрекомендаций № 210).
Таким образом, для частных предпринимателей оприходованием будет отражение операций именно в книге учета доходов и расходов по ф. № 10.
Точно так же ГНАУ в письме от 19.06.2009г. № 5818/6/23-7015 пришла к выводу, что денежные средства должны оприходоваться ЧПЕНами в книге учета доходов и расходов своевременно и на полную сумму их фактических поступлений. Поэтому неоприходование наличности ЧПЕНом в книге учета доходов и расходов является нарушением Указа № 436/95, и за это надлежит применять 5-кратный штраф.
Не подтверждает аргументы против применения данного штрафа к ЧПЕНам и судебная практика (см., например, постановление Херсонского окружного административного суда от 16 февраля 2009 года по делу № 2а-5203/08/2170******). В суде можно оспаривать правомерность и обоснованность выводов налоговиков относительно факта неоприходования наличности предпринимателем, в том числе и из-за нарушения срока давности привлечения к ответственности. Но ссылки на то, что у ЧПЕНа отсутствует обязанность по оприходованию наличности, суд вряд ли примет во внимание.
Так что доводы противников применения к физ-единоналожникам штрафа за неоприходование наличности практических результатов пока не дали. Поэтому особо рассчитывать на эти доводы не стоит.
___________________
* См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/3137788.
** См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/3023084.
*** См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/2943492.
**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9205540.
***** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9934101.
****** См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/3478779.
"Бухгалтер" № 34, сентябрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201