Нужно ли выписывать расчет
корректировки к налоговой накладной,
если и хозоперация, и ее суммовые
изменения произошли в одном периоде;
как исправлять ошибку, допущенную в расчете
корректировки к налоговой накладной
ВОПРОС: Если хозяйственная операция и ее суммовые корректировки произошли в одном налоговом периоде, нужно ли выписывать расчет корректировки к налоговой накладной или лучше заменить эту налоговую накладную на новую - с откорректированными показателями?
ОТВЕТ: Если ни поставщик, ни покупатель не успели отразить показатели, которые необходимо откорректировать, в своем налоговом учете и отчетности, то поставщику, возможно, удобнее было бы не выписывать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (РК), а просто заменить документы (в первую очередь - первоначальную налоговую накладную) на новые, то есть откорректированные.
Впрочем, удобнее это может быть не только поставщику, но и покупателю, которому, естественно, легче провести в налоговом учете только одну НН, поскольку проведение в учете РК потребует обязательного представления вместе с декларацией по НДС и приложения 1 к ней - Расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость*
В то же время, если в отчетном периоде возникло НО, после чего в том же периоде действительно имели место события, упомянутые в п. 4.5** (то есть произошло изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг, в том числе в связи с возвратом товаров), что подтверждается документами, то исходя из соответствующих норм Закона об НДС и Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость более корректным здесь будет применять норму п. 4.5 и выписывать РК. По крайней мере, какие-либо другие последствия из нормативов не выплывают.
Ведь согласно п/п. 7.2.3 Закона об НДС продавец (поставщик) обязан в момент возникновения налогового обязательства выписать налоговую накладную (в 2 экземплярах и оригинал предоставить покупателю). Поэтому, когда после возникновения НО, сопровождаемого обязательной выпиской НН, происходит изменение суммы компенсации, плательщик должен действовать в строгом соответствии с нормой п. 4.5 (п/п. 4.5.1 «а» или 4.5.2 «а») Закона об НДС, то есть - обязательно оформлять расчет корректировки. И здесь не имеет значения тот факт, что оба события произошли в одном налоговом периоде.
Естественно, при этом в декларации по НДС поставщика за соответствующий налоговый период на корректируемую сумму НО должна быть заполнена (со знаком «+» или «-») строка 8.3, а у получателя, соответственно, - корректировочная «налоговокредитная» строка 16.2.
При этом оба должны будут представить (каждый в свою ГНИ) вместе с декларацией также и расчет корректировки но уже - к самой декларации (то есть упомянутую выше форму-приложение 1 к декларации по НДС).
Аналогичного мнения по данной проблеме придерживаются и главные налоговики, о чем свидетельствует консультация в «Вестнике налоговой службы Украины» № 27/2010 на с. 28, в которой содержится вывод о том, что «при изменении налоговых обязательств продавца в связи с возвратом ему покупателем денежных средств за товар (услуги) или возвратом товароврасчеткоррек-тировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной выписывается вдень возврата независимо от того, осуществлялась такая операция в том же отчетном периоде, в котором была выписана налоговая накладная, или другом периоде». (Подобный ответ содержался и в письме ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117)
При этом не следует забывать и о требовании налоговиков производить корректировки в том налоговом периоде, когда получатель получил РК. И если строго придерживаться такого подхода, то корректировка у поставщика может вылететь из одного налогового периода и перенестись в более поздний, если РК поступит к получателю в таком (позднем) периоде.
Итак, в данной ситуации решать, каким путем пойти, как обычно, придется самому плательщику.
Необходимо также учитывать, что если в подобной ситуации документы будут четко свидетельствовать о том, что изменение суммы компенсации имело место, то при бескорректировочном варианте можно как минимум заработать админ-штраф за нарушение порядка ведения налогового учета по статье 163-1 КУоАП.
Теоретически существует опасность и покруче (в ситуации, когда поставщиком было произведено уменьшение суммы НО): при проверке налоговики могут заявить, что замена НН некорректна и уменьшение НО было произведено неправомерно, поскольку не была соблюдена предусмотренная нормативами процедура, требующая обязательной выписки РК к первоначальной НН. Не исключаем, что борьба с таким фискальным подходом может оказаться весьма непростой. Поэтому оформлять подобные операции стоит тщательно и заметать документальные следы - квалифицированно.
В расчете корректировки, выписанном нами покупателю, была допущена ошибка. Каким образом ее исправлять:
- аннулировать старый РК и выписать новый, - выписать РК на РК
- или как-то по-другому?
НДСные нормативы прямого ответа на этот вопрос не дают, так как не предусматривают никакого способа исправления ошибок, допущенных в РК.
Нам наиболее логичным представляется первый способ, упомянутый в вопросе,- аннулирование ошибочного РК и выписка нового. Второй же вариант (с выпиской РК на РК) теоретически вообще невозможен, поскольку РК может выписываться только к налоговой накладной (конкретной).
При применении способа с аннулированием ошибочного РК новый РК, на наш взгляд, должен быть выписан той же датой, что и РК ошибочный. При этом, чтобы не подставить покупателя, новый РК лучше передать покупателю с сопроводительным письмом, содержащим сведения об ошибке в старом РК и информацию о его замене на правильный.
Если выявление плательщиком такой ошибки произошло не в том же налоговом периоде, в котором им был выписан некорректный РК, то он должен еще представить в свою ГНИ уточняющий расчет к декларации по НДС за период, в котором был выписан неверный РК (с возможным отражением в нем и 5%-ного штрафа***, если такие ошибочные действия привели к недоплате НДС в бюджет или завышению полученного бюджетного возмещения).
Поскольку исправлению подлежит нестандартная, то есть корректировочная, строка декларации, в уточняющем расчете по строке 2.1 «Код» (в одной из пустых ячеек) следует указать код строки - 8.3 и в ячейках под ним заполнить необходимые корректировочные суммы (по колонке Аи Б соответственно). Далее заполнение УР производится по стандартной схеме (естественно, корректировкой будут затронуты и соответствующие итоговые строки декларации).
В принципе, вариант проведения такого исправления в текущей декларации тоже возможен, но не по строке 8.3, предназначенной для корректировок согласно п. 4.5, а по строке 8.1****, которая фиксирует суммы исправления ошибок.
Что же касается получателя, то, на наш взгляд, он не должен такую замену РК проводить у себя как ошибку, поэтому мы рекомендовали бы получателю провести не всю сумму корректировки, указанную в правильном РК, а только разницу между суммами правильного РК и неправильного - по строке 16.4 «Другие случаи» (с соответствующим знаком). В то же время налоговики предлагают здесь другой (на наш взгляд, не очень правильный, но, возможно, более гибкий) способ исправления: не путем замены старого РК на новый, а путем выписки еще одного - дополнительного - РК к той же самой налоговой накладной.
В их консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 1-2/2010 на с. 41 на подобный вопрос был дан следующий ответ:
«В соответствии с пунктом 20 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г, № 165 (с изменениями и дополнениями), при осуществлении корректировки сумм налоговых обязательств согласно пункту 4.5 ст. 4 Закона № 168/97-ВР [«О налоге на добавленную стоимость»] поставщик товаров (услуг) выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной (далее - расчет корректировки).
Поскольку налоговая накладная является расчетным документом, подтверждающим факт приобретения товаров (услуг), и основанием для начисления налогового кредита, а в случае осуществления корректировки сумм НДС в соответствии с пунктом 4.5 ст. 4 Закона № 168/97-ВР расчет корректировки к налоговой накладной (приложение 2) является неотъемлемой частью такой налоговой накладной, исправление ошибок в таком расчете корректировки (приложении 2) не допускается. При этом исправление ошибок осуществляется путем выписки нового расчета корректировки к этой же налоговой накладной с учетом предыдущих корректировок».
(Похоже, что у налоговиков к этой проблеме сформировался единый подход: см. подобную консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» № 33-34/2009 на с. 9.)
В то же время, по нашему мнению, в приведенном ответе фраза «исправление ошибок в <...> расчете корректировки (приложении 2) не допускается» не говорит прямо о запрете метода исправления с аннулированием неверного РК и заменой его новым, а лишь подтверждает наш тезис о том, что РК на РК не выписывается (то есть что показатели неверного РК отдельно корректироваться не могут). Хотя отрицание нашего подхода из подхода ГНАУ все-таки вытекает (ведь по их логике старый РК не аннулируется, поскольку второй РК выписывается с учетом первого).
В общем, если вам больше нравится метод ГНАУ, выписывайте второй (дополнительный) РК - с учетом уже проведенной неверной корректировки.
Но обращаем внимание плательщиков на то, что применение этого метода все равно не избавляет от последствий, которые влечет ошибка.
В то же время при подходе налоговиков в декларации по НДС выписка такого дополнительного РК у продавца будет отражаться не по «ошибочной» (8.1), а по «4.5-корректировочной» (8.3) строке декларации (у получателя - по строке 16.2), что теоретически будет выглядеть весьма нелогично.
Интересно при этом будет смотреться также Расчет корректировки сумм НДС - приложение 1 к декларации по НДС, особенно его графа 8 «Основание для корректировки налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость» (в которой придется писать что-то типа «оплошность сотрудника» или т. п.).
К тому же, если допущенная в РК ошибка привела к недоплате, то исправляться необходимо в соответствии с нормой п. 17.2 Закона «О порядке погашения...», то есть с отражением 5%-ного штрафа, иначе без более серьезных санкций (в том числе и административных] не обойдется.
При этом заполненная штрафная строка 28 декларации без наличия соответствующих сумм по строке 8.1 (или 16.1)***** будет выглядеть как-то противоестественно.. .
______________________
* Хотя в п. 4 письма ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20 для ситуации, когда поставка и возврат товаров произошли в одном месяце, налоговики разъясняли, что расчет корректировки к налоговой накладной выписывать нужно, но для целей заполнения декларации по НДС откорректированные показатели сворачиваются и корректировочные строчки декларации не заполняются. Соответственно и в приложении 1 к декларации такая корректировка не отражается. Однако отметим, что нам такой подход представляется неверным - ведь, поскольку корректировка производилась, она должна отражаться и в декларации по НДС. Кроме того, в письме речь шла о возврате товаров, то есть поскольку поставка в конечном счете отменилась, то такой подход налоговиков какую-то логику имеет.
Для ситуаций, когда происходит пересмотр цен (в том числе в одном и том же периоде), неотражение произведенной корректировки в декларации по НДС будет однозначно некорректным.
** Если же в налоговой накладной просто была допущена ошибка, то, на наш взгляд, РК выписывать не следует, поскольку нормативами это не предусмотрено. В таком случае исправление логично проводить путем замены поставщиком ошибочной налоговой накладной на правильную, сопроводив такое действие пояснительным письмом на имя получателя. Впрочем, справедливости ради отметим, что такая процедура, хоть и представляется нам логичной, нормативами тоже не предусмотрена.
*** Как того требует норма «самоисправительного» и спасающего плательщика от других штрафов пункта 17.2 Закона «О порядке погашения...».
**** Строка 8.1 декларации по НДС называется «Самостоятельное исправление ошибки, содержащейся в ранее представленной налоговой декларации».
***** В предлагаемом же нами способе при исправлении ошибки через декларацию эти строки заполняться должны, поэтому и сумма 5%-ного штрафа по строке 28 будет смотреться на их фоне вполне естественно.
"Бухгалтер" № 35, сентябрь (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201