Исправление ошибок при наличии убытков в 2009 году
ВОПРОС 1: В 2009 году предприятие «ошибочно» не отразило 25 тыс. грн валовых затрат в декларации по налогу на прибыль для того, чтобы в 2009 году было нулевое значение объекта налогообложения. В первом и втором квартале 2010 года предприятие отразило в качестве самостоятельно обнаруженных ошибок только 10 тыс. грн от этой суммы, чтобы опять же избежать отрицательных показателей по декларации. С какой суммы (25 тыс. грн или 10 тыс. грн) следует брать 20% за 9 месяцев 2010 года? Как это отразить в декларации?
ОТВЕТ 1: Согласно пункту 22.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в 2010 году в составе валовых затрат плательщика налога учитывается 20 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, которое образовалось по состоянию на 1 января 2010 года.
По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 14.07.2010г. № 14009/7/15-0417, ограничение, установленное п. 22.4 Закона, также будет применяться к самостоятельно обнаруженным ошибкам по результатам прошлых лет, если такие ошибки будут влиять на увеличение отрицательного значения, накопленного по состоянию на 01.01.2010 г. (стр. 08 «Объект налогообложения» декларации по налогу на прибыль за 2009 год).
Таким образом, если взять за основу вышеуказанное мнение, то 20% следует рассчитывать от правильной суммы убытка за 2009 год, то есть от 25 тыс. грн. Получается, что предприятие вправе учесть в составе валовых затрат в 2010 году 5 тыс. грн от этой суммы.
Где и как отразить эту сумму?
На наш взгляд, эту сумму следует отразить по строке 05.2 «Самостоятельно обнаруженные ошибки по итогам прошлых налоговых периодов» декларации. То есть в декларации за 9 месяцев сумма, отраженная по этой строке, будет равна 5 тыс. грн, что в два раза меньше суммы, которая была отражена по стр. 05.2 в декларации за полугодие (10 тыс. грн). Строку же 04.9 «Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года» декларации, с нашей точки зрения, трогать не стоит. Согласно Примерному порядку проведения невыездной документальной (камеральной) проверки и осуществления контроля за взиманием налога на прибыль, утвержденному приказом ГНА Украины от 5 декабря 2008 года № 761 показатель строки 04.9 декларации в отчетном периоде текущего года должен равняться отрицательному значению объекта налогообложения, отраженному по строке 08 «Объект налогообложения положительный (+) отрицательный (-)» годовой декларации за предыдущий год.
Поскольку по строке 08 в 2009 году отрицательного значения не было, 5 тыс. грн подлежат отражению по стр. 05.2, а не по стр. 04.9.
В то же время следует отметить, что если предприятие просто отразит по стр. 05.2 сумму 5 тыс. грн, то это может вызвать некоторые проблемы при проведении проверки ГНИ. Связано это с тем, что до сих пор предприятие показало в качестве исправления ошибок только 10 тыс. грн. Таким образом, налоговая инспекция уведомлена на сегодняшний день лишь об ошибке в 10 тыс. грн, которая влияла на значение объекта налогообложения за 2009 год. Соответственно, у нее может возникнуть вопрос: почему предприятие по стр. 05.2 отражает 5 тыс. грн, а не 2 тыс. грн (20% от 10 тыс. грн)?
Во избежание этих претензий, на наш взгляд, предприятию где-то нужно показать исправление ошибки в полной сумме (25 тыс. грн).
Нам представляется, что в данном случае предприятие вполне может воспользоваться нормой п/п. 4.4.2 Закона «О порядке погашения...»:
«Плательщик налогов имеет право представить налоговый отчет по иной форме, если он считает, что форма налоговой отчетности, определенная центральным (руководящим) органом контролирующего органа, увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства вопреки нормам закона по такому налогу, сбору (обязательному платежу). Такой отчет по иной форме представляется вместе с объяснением мотивов его составления».
Таким образом, мы включили бы в форму декларации строку 05.2.1, которую назвали бы «Самостоятельно обнаруженные ошибки по итогам прошлых налоговых периодов в полной сумме без учета п. 22.4 Закона О Прибыли». По этой строке мы бы и указали всю сумму не учтенных в 2009 году валовых затрат в размере 25тыс. грн. Соответственно, к декларации следует в этом случае приложить объяснение, в котором указать, что, поскольку в соответствии с письмом ГНАУ № 14009/7/15-0417 ограничение, установленное п. 22.4 Закона, также будет применяться к самостоятельно обнаруженным ошибкам по итогам прошлых лет, предприятие не может в полном размере отразить сумму обнаруженных ошибок за 2009 год по строке 05.2, в связи с чем вынуждено ввести справочную строку 05.2.1 для указания полной суммы исправленной ошибки.
Что же касается возможности оспаривания позиции ГНАУ и утверждения того, что расходов, ошибочно не отнесенных на валовые затраты в 2009 году, ограничение из п. 22.4 Закона О Прибыли не касается, то отметим, что, действительно, отстаивать такую позицию можно, учитывая, что такие расходы относятся на валовые затраты в соответствии с п/п. 5.2.7 Закона, а не п. 6.1, который содержит отсылку к п. 22.4. Однако, на наш взгляд, шансов отстоять такую точку зрения в суде у плательщиков маловато, если принять во внимание то, что суды предпочитают не придерживаться буквального толкования законов, а напротив - там, где дело касается интересов бюджета, пускаются в рассуждения о справедливости.
ВОПРОС 2: 30.06.2010 г. предприятие представило уточняющий расчет за 2009 год, в котором отразило не учтенные в данном периоде валовые затраты в сумме 150 тыс. гон (в декларации за 2009 год объект налогообложения равен 10 тыс. грн). К сожалению, мы сделали ошибку: не представили уточняющий расчет за I квартал 2010 года (на этом настаивает налоговая инспекция). В какой сумме будут учитываться данные валовые затраты при отражении их в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года? Где их следует отразить?
ОТВЕТ 2: Прежде всего отметим, что никакой ошибки в плане непредставления уточняющего расчета за І квартал 2010 года вы не совершили. Еще в Налоговом разъяснении относительно применения второго предложения второго абзаца пункта 5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» плательщиками налога на прибыль, утвержденном приказом ГНАУ от 10 сентября 2001 года № 360, ГНАУ сообщала, что, поскольку «прибыльная» налоговая декларация рассчитывается нарастающим итогом на основании показателей базовых налоговых периодов, исправление ошибок осуществляется путем отражения соответствующих сумм в декларации за тот период, в котором обнаружены ошибки. Также и в более позднем письме от 07.09.2006г. № 16636/7/31-3017* ГНАУ отмечала, что налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаружил ошибки в показателях ранее представленной налоговой декларации, должен представить в налоговый орган уточняющие расчеты за налоговые периоды, в которых допущены ошибки, а не за все периоды, в которых возникли искажения из-за этой ошибки. Поэтому представления уточняющего расчета за 2009 год вполне достаточно.
В уточняющем расчете отсутствует соответствующая строка для отражения убытка, таким образом, налоговая инспекция не может нигде увидеть, что у предприятия имеется убыток на 01.01.2010т. в размере 140тыс. грн (150 тыс. грн - 10 тыс. грн).
В то же время предприятие имеет право на включение в валовые затраты по итогам 9 месяцев 2010 года 20% от суммы этого убытка (28 тыс. грн). На этот факт обращала внимание и ГНАУ в письме от 14.07.2010г. № 14009/7/15-0417, о котором мы говорили выше.
В данном случае мы бы пошли на нарушение Примерного порядка проведения невыездной документальной (камеральной) проверки и осуществления контроля за взиманием налога на прибыль, утвержденного приказом ГНА Украины от 5 декабря 2008 № 761, согласно которому показатель строки 04.9 «Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года» декларации в отчетном периоде текущего года должен равняться отрицательному значению объекта налогообложения, отраженному по строке 08 «Объект налогообложения положительный (+) отрицательный (-)» годовой декларации за предыдущий год. И отразили бы эти 28 тыс. грн по стр. 04.9 текущей декларации, приложив к декларации объяснение: указанная строка заполнена в связи с тем, что предприятием проведены исправления строки 08 декларации за прошлый период с помощью уточняющего расчета, представленого 30.06.2010г. Таким образом, по результатам исправления ошибки с помощью уточняющего расчета оказалось, что отрицательный объект по налогу на прибыль за 2009 год составил 140 тыс. грн, в связи с чем предприятие имеет право согласно п. 6.1 и 22.4 Закона О Прибыли учесть в валовых затратах за 9 месяцев 20% от этой суммы - то есть 28 тыс. грн.
Отражать указанную сумму по уточняющей строке декларации (стр. 05.2) мы не советуем: предприятие могут обвинить в двойном исправлении одной и той же ошибки. Кроме того, это все равно было бы нарушением вышеуказанного Примерного порядка, утвержденного приказом ГНАУ № 761, поскольку в нем сказано, что при исправлении ошибки путем представления уточняющего расчета эта строка декларации не заполняется.
В общем, желаем удачных исправлений.
"Бухгалтер" № 38, октябрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201