Формирование дохода от реализации
продукции (товаров, работ, услуг)

Реализация продукции отдельного предприятия - это, прежде всего, отчуждение принадлежащих предприятию активов продажей их с целью воспроизводства использованных средств предприятия и получения прибыли для удовлетворения различных потребностей предприятия и его собственников.

Место и роль процесса реализации в общественном воспроизводстве определяется соответствующим хозяйственным механизмом, который устанавливает условия реализации и условия расчетов за проданную продукцию, иногда регулирует цены.

Информация о доходах, расходах, прибылях и убытках предприятия за отчетный период отражается в Отчете о финансовых результатах (Форма N2). При внимательном ознакомлении с содержанием данной формы финансовой отчетности видно, что в ней речь идет не только о доходах, но и о выручке.

Так, в строках 010, 035 Отчета о финансовых результатах (Форма N 2) речь идет о доходе (выручке) от реализации продукции (товаров, работ, услуг). То есть термины доход и выручка применяются в отношении реализации продукции (товаров, работ, услуг) как синонимы.

Помимо П(С)БУ 3, термины «доход» и «выручка» упоминаются в П(С)БУ 13, П(С)БУ 14, П(С)БУ 15, П(С)БУ25.

К сожалению, в национальных стандартах определение термину «выручка» не дано, а вот Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) устанавливают различие между понятиями выручки и дохода в целом.

Так, согласно Концепции Совета по МСФО, доход - это рост экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или приумножения активов или снижения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, и такое увеличение не связано с вкладами участников в собственный капитал. В документе также уточняется, что это определение дохода касается как «выручки», так и «прочих доходов»*. Следовательно, понятие «дохода» шире понятия «выручки».

Так, выручка возникает в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия и может включать:

- выручку от реализации товаров, работ, услуг;

- вознаграждение;

- проценты;

- дивиденды;

- роялти;

- арендную плату. Прочие доходы представляют собой другие соответствующие определению дохода статьи и могут появиться в ходе обычной хозяйственной деятельности организации. В рамках МСФО такие поступления - результат прочих сделок, которые не приносят выручки, но являются вспомогательными по отношению к основной (доходной) деятельности.

Выручка от реализации является основным доходом предприятия, главным источником его денежных поступлений, отражает результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период времени (год, квартал, месяц).

_____________________________

Необходимо отметить, что определение понятия и момента осуществления реализации нашло отражение в законодательных актах, регулирующих уплату налогов.

К примеру, понятие «поставки товаров», приводимое в п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, имеет характерную фискальную направленность, в первую очередь - за счет включения в поставку операций по бесплатной передаче активов:

- поставка товаров - какие-либо операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки, и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции бесплатной поставки товаров и операции передачи имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора(лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества согласно каким-либо другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа. П(С)БУ 15 содержит порядок определения, оценки и раскрытия в финансовой отчетности дохода, который возникает в результате реализации или использования активов предприятия другими субъектами хозяйствования. П(С)БУ 15 фактически определяет период отражения в отчетности, а следовательно, и в финансовой отчетности, выручки от реализации во всех ее аспектах.

Отгруженная покупателям и списанная с подотчета материально ответственных лиц продукция, как правило, считается реализованной.

Однако доход от реализации продукции (товаров) должен признаваться в случае удовлетворения следующих условий:

1) предприятие передало покупателю существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар);

2) предприятие больше не принимает участия в управлении в той степени, которая, как правило, связана с правом собственности, и не контролирует проданную продукцию (товары);

3) сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

4) существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Передача рисков и выгод, связанных с
собственностью на продукцию (товар)

Оценка момента, когда субъект хозяйствования передает покупателю существенные риски и выгоды по владению, требует изучения обстоятельств операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод по владению совпадает с передачей юридического права собственности или с передачей во владение покупателя продукции (товаров). Именно так происходит с большинством розничных торговцев. В других случаях передача рисков и выгод относительно владения происходит не одновременно с передачей юридического права собственности или с передачей во владение продукции (товаров). В некоторых случаях предприятие может передать юридическое право собственности и владения продукцией (товарами) покупателю, но сохранить значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию (товар).

К примеру, если условиями контракта предусмотрено, что предприятие имеет право аннулировать приобретение по причинам, определенным в контракте на реализацию или на возврат товаров, то продавцу невозможно оценить вероятность возврата продукции (товара), поэтому процесс признания дохода (выручки) не считается законченным.

Пример 1. Агент по продаже периодических изданий продает и доставляет журналы в местные точки продажи. Если местные точки продажи не реализуют журналы в течение двух месяцев, то они возвращаются агенту по продаже. В данной ситуации невозможно определить, какое количество из доставленных в местные точки продажи журналов не будет продано.

Риски и вознаграждения, связанные с собственностью на журналы, не будут переданы от агента по продаже местным точкам продажи, которые реализуют журналы, поскольку получение дохода (выручки) агентом зависит от продажи журналов местными точками продаж.

Если работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, то доход (выручка) по этой сделке не признается до завершения установки.

Пример 2. Производственная компания реализует образец машинного оборудования и соглашается осуществить его монтаж у покупателя. Расходы на монтаж являются существенными относительно общей цены реализации.

Поскольку расходы на монтаж являются существенными расходами в соответствии с заключенным контрактом, то продавец не прекращает свои обязательства лишь на дату поставки оборудования. Поэтому риски и выгоды, связанные с собственностью, не будут переданы до тех пор, пока монтаж не будет завершен, независимо от того, когда была осуществлена поставка товаров или когда передано право собственности. Доход определяется, когда покупателем будет подтверждено, что монтаж и проверка оборудования завершены.

Признание дохода (выручки) откладывается в том случае, когда получение дохода (выручки) продавцом зависит от получения дохода (выручки) покупателем в результате перепродажи товаров.

Пример 3. В марте предприятие поставило агенту 5 автомобилей по договору комиссии стоимостью 180 000 грн (в том числе НДС - 30000 грн). Первоначальная стоимость товара- 120 000 грн. В июле агент продал автомобили, но предприятие получило деньги только в августе. Комиссионное вознаграждение определено в размере 5 % от суммы продажи и удерживается комиссионером с выручки от реализации.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете комитента и комиссионера приведем в табл.1. Отражение транспортных и прочих расходов в данном примере не приводится.

Таблица 1

При агентских отношениях валовые поступления, полученные от имени (на имя) принципала, не приводят к увеличению капитала предприятия и не учитываются в выручке. А вот комиссионные, напротив, учитываются в выручке компании. Однако на практике разница между валовой и чистой выручкой не всегда очевидна. Определять, как фирма получает деньги - как принципал или как агент, нужно самостоятельно, на основании имеющихся фактов и обстоятельств.

Если продавец после отгрузки формально не теряет право собственности на товар и это право собственности по сути является лишь своеобразной гарантией оплаты за поставку, то не считается, что продавец продолжает нести существенный риск. То есть даже если поставщик юридически владеет товаром (например, при поставках по договорам комиссии или поручения), могут признаваться доходы при отгрузке.

Если предприятию, к примеру, нужна прибыль в финансовой отчетности «на бумаге», то обычные поставки на комиссию можно отнести к доходам (выручке), мотивируя это тем, что комиссионное оформление сделки проведено только с целью гарантии оплаты.

И напротив, если «бумажная» прибыль не входит в планы предприятия, то при обычной продаже можно оформить в договоре указания о привязке к последующей перепродаже (в большинстве случаев покупатель вряд ли будет против) и не признавать доходом при отгрузке.

Если компания сохраняет значительные риски, то сделка не является продажей и доход (выручка) по ней не признается. Обстоятельства непризнания дохода приведем на рис. 1.

С Рисунком 1 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Пример 4. Производственная компания предоставляет двухмесячную гарантию, которая покрывает будущие после даты поставки расходы на любые улучшения и ремонт ее продукта, реализованного покупателям. Продукт, вероятно, имеет несколько серьезных дефектов, которые должны быть устранены после даты поставки в соответствии с требованиями отдельных покупателей. И хотя невозможно достоверно оценить расходы, которые понесет продавец в связи с таким улучшением и ремонтом, но по условиям контракта о продаже право собственности передается на дату поставки.

В этой ситуации доход на дату поставки не признается, так как риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию, не будут переданы до тех пор, пока не закончится двухмесячный период. Естественно, что предприятие не может оценить и, следовательно, начислить сумму расходов на улучшение и ремонт, которые, как ожидается, будут существенными.

Если же предприятие сохраняет незначительные риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию (товар), то операция реализации и доход (выручка) признаются (рис. 2).

С Рисунком 2 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

К примеру, предприятие может сохранять юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить удержание причитающейся ему суммы, - такое соглашение иногда упоминается как «резервирование права собственности». Обеспечивают исполнение обязательства такие правовые формы, как аккредитив, страхование сделки, валютные оговорки, которые, несмотря на то, что право не относит их к способам обеспечения обязательств, тем не менее имеют большое значение для исполнения договора.

Пример 5. Производитель тяжелого оборудования реализует бульдозер заказчику, который ожидает от правительства предоставления контракта на строительство дороги, имеющей особое значение для государства. В договоре купли-продажи продавец предоставляет покупателю право вернуть бульдозер, если заказчик не получит контракт от правительства. Не существует метода, по которому можно достоверно оценить будущий возврат бульдозера заказчиком.

Риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию, не будут переданы заказчику до получения от правительства контракта на строительство дороги.

Если существует неуверенность относительно возможного возврата, доход признается, когда отгрузка была формально осуществлена или же продукция доставлена, а период, отведенный на отказ, закончился.

Также предприятие розничной торговли может предложить покупателям выплату компенсации в случае неудовлетворения товаром, при условии что может достоверно оценить будущие возвраты.

При таких условиях предприятие признает всю сумму дохода (выручки) в случае признания обязательства по расходам, связанным с сохранением рисков, таких, к примеру, как ожидание возвратов продукции (товаров), которые базируются на предыдущем опыте и других уместных факторах.

Пример 6. Розничный магазин предлагает пятилетнюю гарантию на свои товары. Покупатель может возвратить любой предмет, приобретенный в магазине, в течение пяти лет и получить обратно свои деньги. 3 % продаж, как правило возвращается в соответствии с такой гарантийной политикой. Магазин сохраняет лишь незначительные риски и выгоды, связанные с собственностью, предлагая пятилетнюю гарантию. При условии, что соблюдаются другие критерии признания, доход будет признаваться во время продажи. Соответствующие отчисления на возвраты (в резерв) в размере 3 % суммы продажи будут покрывать предполагаемые расходы, связанные с возвратом товаров.

После того, как сумма признана в качестве дохода (выручки), риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.

Таким образом, можно выделить основные моменты при передаче рисков и выгод, связанных с владением продукцией (товарами):

- оценка момента, когда предприятие передает покупателю существенные риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию (товар), требует изучения обстоятельств операций;

- передача рисков и выгод, связанных с собственностью на товар, определяется на индивидуальной основе;

- несмотря на то, что каждая ситуация должна быть рассмотрена отдельно, риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию (товар), передаются, когда юридическое право собственности или владения продукцией (товарами) было передано. Однако если при изучении обстоятельств операции сущность операции не требует передачи значительных рисков и выгод, когда юридическое право собственности или владения передается, доход от реализации продукции (товаг в) не признается.

Дальнейшее участие в управлении и
осуществлении контроля за реализованной
продукцией (товарами)

В порядке признания реализации за предприятием не должно оставаться дальнейшее участие в управлении в форме, которая связана с владением, а также эффективный контроль за реализованным товаром. Участие в управлении и контроль, как правило, передаются с юридическим правом собственности или владения, но не во всех случаях.

Так, предприятие может сохранить некоторое дальнейшее участие в управлении в форме, которая связана с владением товарами, но только в ограниченной степени.

Например, продавец реализовал товары покупателю - агенту по продажам. Если продажа осуществляется агенту и право собственности переходит к последнему, то продавец может сохранить контроль таких важных аспектов, как калькуляция цен, движение товаров и т.п. В этом случае установление цен должно осуществляться покупателем, который, по сути, действует лишь как агент для продавца. Продажа такого имущества нередко приводит к тому, что продавец несет ответственность за руководителей покупателя (агента).

Продавец может в определенные моменты требовать осуществления или поддержания управления, или продолжать оперировать собственностью на свой риск, или может решиться иметь такие риски в течение продолжительного времени, на точно определенный ограниченный период, или к точно определенному уровню операций, которые существовали (например, до тех пор, пока арендная плата на имущество будет достаточной для покрытия операционных расходов и обслуживания долга (ежегодные процентные платежи и выплаты основной суммы долга).

Следует отметить, что может иметь место случай, когда дальнейшее участие в управлении не приводит к эффективному контролю.

Например, консультационная фирма по программному обеспечению может установить систему программ для клиента и в дальнейшем наблюдать и руководить компьютерным департаментом, который использует пакет программ. Этот источник внешнего управленческого контроля за компьютерным департаментом, недавно настроившим компьютерные программы, не пометает признанию дохода от обеспечения программами, потому что риски и выгоды, связанные с этими программами, сохраняются клиентом, в настоящее время получающим выгоду от их применения.

Рассмотрение двух первых критериев признания дохода от продаж необходимо осуществлять под углом применения принципа осмотрительности, поскольку результатом операции может быть или продажа, или аренда.

И продажа, и аренда включают передачу значительных рисков и вознаграждений, связанных с их владением. Оба также включают передачу управления. Но если в результате операции получателю актива предоставляется право на использование актива на ограниченный срок, то эта операция является арендой, а не продажей.

Достоверность оценки дохода

До тех пор, пока сумма дохода, подлежащая получению, не будет достоверно оценена, доход не признается. Однако это не означает, что компенсация за продукцию (товар, работу, услугу) должна быть получена во всех случаях для будущего признания дохода.

Как правило, компенсация за продукцию (товар, работу, услугу) согласовывается предварительно, поэтому доход от продажи будет признаваться, если все другие критерии признания соблюдаются.

Например, провайдер электронных данных может заключить договор, дающий заказчику право пользования его базой данных за равномерные комиссионные, оплаченные наперед за год. Однако если заказчик не пользуется базой данных точно определенное минимальное число раз в течение года, то часть оплаченных комиссионных будет возвращена.

Если заказчик пользуется базой данных чаще определенного максимального числа раз в течение года, то дополнительные комиссионные подлежат оплате по такому договору.

Если это условие не определено или заказчик не будет иметь доступа к базе данных минимальное число раз, то возмещенная сумма оплаченных наперед комиссионных не будет признаваться доходом до тех пор, пока база данных не будет использована минимальное число раз (поскольку сумму дохода, связанную с контрактом, невозможно достоверно оценить).

Вероятность поступления на предприятие
экономических выгод, связанных с операцией

Доход признается только тогда, когда существует вероятность поступления субъекту хозяйствования экономических выгод, связанных с операцией. В некоторых случаях этой вероятности может не существовать до получения компенсации или до устранения неопределенности.

Например, при экспортных операциях может существовать неопределенность относительно получения разрешения иностранного правительственного учреждения на перевод компенсации от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в другой стране (допустим, ограничена сумма валюты, которая выводится за пределы страны). При предоставлении такого разрешения неопределенность исчезает и доход признается.

Но если неопределенность возникает относительно оплаты суммы, которая уже включена в доход, но является суммой безнадежной задолженности или суммой, относительно которой вероятность возмещения перестала существовать, то такая сумма признается как расходы, а не как корректировка первоначально признанной суммы дохода.

Оценка расходов, которые были или
будут понесены в связи с операцией

Достоверность оценки расходов, которые были или будут понесены в связи с операцией, является необходимым условием признания дохода от продажи. Если понесенные расходы или те, что будут понесены в связи с операцией, невозможно достоверно оценить, продажа не признается.

Этот критерий вытекает из принципа соответствия доходов и расходов. В соответствии с данным принципом доходы и расходы, связанные с одной и той же операцией или другим событием, признаются одновременно. Иными словами, когда признается доход, тогда признаются и связанные с ним расходы, включая оценку будущих расходов.

Обычным примером будущих расходов, которые будут оценены и начислены, являются гарантийные расходы.

При невозможности достоверно оценить будущие расходы признание дохода откладывается до тех пор, пока сумма таких расходов будет наиболее достоверно оценена или фактически понесена.

Расходы, в частности гарантии и другие затраты, которые будут понесены после отгрузки товаров, как правило, могут быть достоверно оценены в случае обеспечения других условий признания дохода. Однако доход не может быть признан, если расходы невозможно достоверно оценить. При таких обстоятельствах любая уже полученная за продажу товаров компенсация признается как обязательство.

Если покупателю предоставляются гарантии, то затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Если расходы пе могут быть надежно оценены, то полученное возмещение признается в качестве обязательства.

Пример 7. Предприятие продает товары на сумму 24 000 грн. По предыдущему опыту продавец может предположить, что затраты на гарантийное обслуживание составят 2 % от дохода (выручки). Выручка в сумме 24 000 грн признается немедленно и создается дополнительный резерв в сумме 480 грн (24 000 - 2 %).

В случае, если предприятие не может предвидеть будущие расходы на гарантийное обслуживание, то вся сумма 24000 грн признается в качестве обязательства до прояснения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

Таким образом, доход от продажи может признаваться в момент продажи (доставки) товара покупателям, до продажи иди после нее (рис. 3). Выбор этого момента зависит от того, когда осуществленная хозяйственная операция, связанная с доходом, будет отвечать критериям признания дохода.

С Рисунком 3 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Признание дохода на момент доставки
товаров (оказания услуг)

Наиболее распространенной ситуацией, отвечающей критериям признания дохода, является ситуация, когда доход поступает в виде оплаты за реализованную предприятием продукцию (товары) на момент их доставки.

Доход (выручка) отражается на счетах на дату продажи (доставки) товаров.

Сумма дохода эквивалентна полученным денежным средствам, увеличенным на сумму, которая подлежит получению от покупателей за продукцию (товары), приобретенную с отсрочкой платежа.

Таким образом, для предприятия розничной торговли дата продажи является датой признания дохода независимо от того, в какой форме поступает платеж от покупателя: в денежной или обязательства оплатить позже.

Признание дохода после поставки товаров (оказания услуг)

Существует ряд ситуаций, когда соблюдение критериев признания дохода становится возможным лишь после момента доставки продукции (товара). Так, в некоторых отраслях, как, например, оптовая торговля или изготовление производственного оборудования, сложилась практика, по которой покупатель имеет право возвратить приобретенный товар при определенных условиях в течение длительного периода времени.

В таких случаях возникает неуверенность относительно признания дохода, достаточная для того, чтоб использование метода отражения дохода на дату доставки было невозможным.

Для признания дохода используется разновидность этого метода, а именно метод, по которому регистрация дохода, расходов на реализованную продукцию откладывается до того момента, когда истечет срок, дающий покупателю право вернуть приобретенный товар, или до того момента, когда все критерии признания дохода будут соблюдены.

Подобным образом можно также осуществлять учет других операций, таких, к примеру, как комиссионная торговля, когда нельзя применять метод регистрации дохода на дату поставки товара.

При отсутствии полной гарантии поступления средств за реализованный товар необходимо отложить признание дохода до того момента, когда будет уверенность в их получении. С этой целью используется метод возмещения затрат.

Согласно методу возмещения затрат прибыль не определяется до тех пор, пока денежные платежи, поступающие от покупателя, не превысят себестоимость реализованных товаров продавца. Данный метод применяется продавцом для учета продажи, если существует высокая степень неопределенности относительно погашения дебиторской задолженности.

Признание дохода до поставки товаров
(оказания услуг, выполнения работ)

- соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.

Признание дохода до поставки продукции (товара) обычно осуществляется в том случае, когда продукцией (товаром) является некое сооружение, здание или техническое средство, создание которого осуществляется в течение нескольких учетных периодов (лет).

Конечный финансовый результат по строительному контракту с фиксированной ценой может быть достоверно оценен при наличии одновременно следующих условий:

Оплата такой продукции (товаров) осуществляется после завершения определенных работ относительно их создания, согласования между заказчиком и подрядчиком.

- возможность достоверного определения суммы общего дохода от выполнения строительного контракта;

Как правило, это строительные контракты. Доходы и расходы в течение выполнения строительного контракта признаются, согласно П(С)БУ 18, с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен.

- возможное получение подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;

Степень завершенности работ по строительному контракту может определяться по одному из приведенных методов:

- возможность достоверного определения суммы расходов, необходимых для завершения строительного контракта, и степени завершенности работ по строительному контракту на дату баланса;

- измерение и оценка выполненной работы;

- возможность достоверного определения и оценки расходов, связанных с выполнением строительного контракта, для сравнения фактических расходов по этому строительному контракту, с предварительной оценкой таких расходов.

- соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении;

Конечный финансовый результат по строительному контракту по цене «расходы плюс» может быть достоверно оценен при наличии одновременно следующих условий:

- возможное получение подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;

- возможность достоверного определения расходов, связанных с выполнением строительного контракта, независимо от вероятности их возмещения заказчиком.

Если конечный финансовый результат по строительному контракту не может быть оценен достоверно, то:

- доход признается в сумме фактических расходов от начала выполнения строительного контракта, в отношении которых существует вероятность их возмещения;

- расходы по строительному контракту признаются расходами того периода, в течение которого они были понесены.

В случае отсутствия вероятности возмещения расходов доход не признается.

Если в следующих отчетных периодах не существует неопределенности, которая препятствовала в предыдущих периодах получению достоверной оценки конечного финансового результата по строительному контракту, то доход и расходы, связанные с выполнением этого контракта, признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса.

Если на дату баланса существует вероятность того, что общие расходы на выполнение строительного контракта будут превышать общий доход по этому строительному контракту, то ожидаемые убытки признаются расходами отчетного периода с включением фактических расходов на выполнение этого строительного контракта в себестоимость реализации.

Суммы отклонений, претензий и поощрительных выплат по строительному контракту признаются доходом, если:

- существует вероятность получения экономических выгод;

- возможна их достоверная оценка.

Для накопления данных о выполненных работах и переданных для оплаты счетов и остатках незавершенного производства, по валовой задолженности заказчиков и валовой задолженности заказчикам к счету 23 «Производство», помимо субсчета 230 «Выполнение СМР (строительных контрактов)», следует открыть еще два субсчета:

238 «Завершенные этапы по незаконченным строительным контрактам»;

239 «Промежуточные счета».

Записи на этих субсчетах (дебет 238 - кредит 239) осуществляются на сумму счета (без косвенных налогов) за выполненные строительные работы (промежуточный счет оплаты) в том периоде, в котором такой счет передан для оплаты. Свернутое сальдо на счете 23 «Производство» будет показывать сумму незавершенного производства подрядчика или его задолженность заказчику.

Валовая задолженность заказчиков отражается в том случае, когда сумма рассчитанного (признанного) дохода строительной организации с начала выполнения строительного контракта (за вычетом признанных убытков) больше суммы промежуточных счетов на дату баланса.

Соответственно, валовая задолженность заказчикам отражается в том случае, если сумма промежуточных счетов, выставленных заказчикам, больше признанного дохода.

Пример отражения в бухгалтерском учете доходов по строительным контрактам приведем в табл. 2. Цена строительного контракта - 60 000 грн.

Таблица 2

Доход от предоставления услуг

Предоставление услуг, как правило, предусматривает выполнение предприятием задания, обусловленного контрактом, в течение согласованного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного или нескольких периодов. Примером предоставления услуг является предоставление рекламы, обучение, франчайзинг, консультационные услуги и т.д.

Доход от предоставления услуг должен признаваться ссылкой на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно оценены.

Таким образом, доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции (п. 10 П(С)БУ15).

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий:

- возможность достоверной оценки дохода;

- вероятность поступления экономических выгод от предоставления услуг;

- возможность достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

- возможность достоверной оценки расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Оценка результата контракта

Предприятие, как правило, в состоянии осуществить достоверную оценку после согласования с другими сторонами - участниками операции таких вопросов:

- права каждой из сторон, которые имеют исковые требования относительно услуги, которая будет предоставлена и получена сторонами;

- компенсация, предоставленная в обмен на услуги;

- способ и сроки расчетов.

Если предприятие согласовало с другими участниками компенсацию, которая будет предоставлена в обмен на услуги, а также способ и сроки расчетов, то существует вероятность достоверной оценки по первоначальной сумме дохода. Однако эта сумма может претерпеть изменения во время выполнения контракта в результате отклонений, претензий и поощрительных выплат.

Значительная неопределенность может возникнуть по расходам, которые будут понесены при выполнении услуги. Например, предприятие может согласовать и равномерно получать комиссионные за обслуживание продукции, но может не знать сумму расходов, которая будет понесена при завершении контракта. Предприятие в состоянии оценить вероятную сумму расходов, исходя из опыта с аналогичными контрактами или обеспечения подобных услуг в прошлом до признания какого-либо дохода(а следовательно, расходов) от предоставления услуги.

Проверка и пересмотр оценки не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

С целью осуществления достоверной оценки результата контракта предприятие должно иметь эффективную систему внутреннего финансового бюджетирования и отчетности. Без наличия такой системы могут возникнуть трудности в получении достоверной информации для осуществления необходимых расчетов.

Этап завершенности операции, которая
предусматривает предоставление услуг

Этап завершенности операции на отчетную дату можно определить различными способами. Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, как правило, не отражают стадию завершенности сделки, поскольку эти типы операций часто осуществляются по другим причинам, нежели возмещение расходов по выполненным услугам.

Согласно п. 10 П(С)БУ 15, в случае если результат операций по предоставлению услуг может быть достоверно оценен, доход признается, исходя из степени завершенности таких операций на дату баланса. Согласно п. 11 П(С)БУ 15 оценка степени завершенности операций по предоставлению услуг осуществляется с помощью следующих методов:

- изучение выполненной работы;

- определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;

- определение удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов.

Пример 8. Согласно заключенному договору предприятие должно предоставить услуги в течение четырех месяцев (с 1 мая по 1 сентября) на общую сумму 24 000 грн. Общие плановые расходы составляют 18 000 грн. По истечении двух месяцев договора по состоянию на 1 июля выполнена часть услуг, по которым понесены расходы в сумме 7200 грн. На эту же дату получены от заказчика 12 000 грн.

Определяем стоимость предоставленных услуг, изучив результаты выполненной работы и определив удельный вес понесенных расходов: 24 000 - (7200 :18 000) = 9600 (грн).

Таким образом, на 1 июля стоимость услуг, относимых к доходу, составляет 9600 грн.

Если услуги состоят в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход признается равномерным его начислением за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг) (п. 12 П(С)БУ15).

Например, если, контракт по обслуживанию связан с ежедневными услугами по уборке мусора, то доход от этих услуг будет признаваться на основании метода равномерного начисления при завершении работ.

Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно определен, то он отражается в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению (п. 13 П(С)БУ15).

Пример 9. Общая выручка по проекту составляет 120 000 грн (в том числе НДС -20000 грн). 10000 грн израсходованы на конец отчетного периода, и проект развивается по намеченному плану. Доход начисляется в размере 12000 грн (в том числе НДС - 2000 грн) и 10 000 признаются в качестве (фактических) расходов.

Однако сумма расходов, понесенных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту дату (административные расходы и расходы на сбыт, понесенные в отчетном периоде, не относятся к контракту по предоставлению услуг).

К предварительно оцененным общим расходам операции относятся только расходы, отражающие предоставленные услуги и услуги, которые будут предоставлены в будущем.

Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и не существует вероятности возмещения понесенных расходов, то доход не признается, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, то доход признается по такой оценке (п. 14 П(С)БУ 15).

Пример 10. Общая выручка по проекту составляет 96 000 грн (в том числе НДС - 16 000 грн). 5000 грн израсходованы на конец отчетного периода, и клиент испытывает серьезные финансовые проблемы. В таком случае не начисляется выручка, а 5000 грн признаются в качестве фактического расхода.

Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата, применяется один из трех вариантов:

- метод признания выручки по мере готовности;

- признание выручки в пределах возмещения затрат;

- отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).

Разные методы определения этапа завершения работ могут быть использованы в различных ситуациях. Например, если предприятие приступает к выполнению нескольких годовых контрактов по предоставлению услуг потребителям продукции, то основу разделения времени может обеспечить достоверный показатель среднего значения этапа завершения работ.

Предприятие, приступившее к выполнению ряда уникальных контрактов, требует отдельной оценки этапа завершения каждого контракта, возможно, на основании метода равномерного начисления расходов. Методы определения этапа завершения работ по контракту, связанному с предоставлением услуг, применяются при условии осуществления достоверной оценки результата контракта. При невозможности достоверно оценить результат контракта предложенные методы не применяются.

Список использованных документов

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г, N 559

П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. N 181

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 18 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. N 205

П(С)БУ 25 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. N 39

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 40 (770),
4 октября 2010 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей