Формирование доходов от сдачи имущества в аренду

Аренда относится к числу наиболее распространенных хозяйственных операций. Арендные операции различаются по множеству признаков, и это определенным образом влияет на отражение их в бухгалтерском учете.

Для целей бухгалтерского учета под арендой следует понимать соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока (п.4 ПС)БУ14).

Ключевым в определении аренды является передача права пользования активом, поэтому любая передача актива (на хранение, комиссию и т.д.), не предусматривающая передачи права пользования, арендой не является.

Также не любые активы можно передавать в аренду, а только необоротные. Необоротные активы - материальные и нематериальные ресурсы, принадлежащие предприятию и обеспечивающие его функционирование, срок полезной эксплуатации которых составляет более одного года или операционного цикла, если он длится более года (п. 1.1 раздела 1 Положения N 787).

Аренда имущества и лизинг

Вопросы аренды имущества и лизинга регулирует § 5 ХК Украины. Так, п. 1 ст. 283 ХК Украины предусмотрено, что по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности.

В пользование по договору аренды передается индивидуально определенное имущество производственно-технического назначения (или целостный имущественный комплекс), которое не утрачивает в процессе использования своего потребительского качества (непотребляемая вещь) (п. 2 ст. 283 ХК Украины).

Объектом аренды могут быть:

- государственные и коммунальные предприятия или их структурные подразделения как целостные имущественные комплексы, то есть хозяйственные объекты с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг), обособленным земельным участком, на котором размещен объект, и автономными инженерными коммуникациями и системой энергоснабжения;

- недвижимое имущество (здания, сооружения, помещения);

- другое отдельное индивидуально определенное имущество производственно-технического назначения, принадлежащее субъектам хозяйствования. Лизинг - это хозяйственная деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств, которая заключается в предоставлении по договору лизинга одной стороной (лизингодателем) в исключительное пользование другой стороне (лизингополучателю) на определенный срок имущество, которое принадлежит лизингодателю или приобретается им в собственность (хозяйственное ведение) по поручению либо с согласия лизингополучателя у соответствующего поставщика (продавца) имущества, при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей (п. 1 ст. 292 ХК Украины).

Объектом лизинга может быть недвижимое и движимое имущество, предназначенное для использования в качестве основных фондов, которое не запрещено законом к свободному обороту на рынке и по которому нет ограничений о передаче его в лизинг (п. 3 ст. 292 ХК Украины).

Не могут быть объектами лизинга земельные участки, другие природные объекты, а также целостные имущественные комплексы государственных (коммунальных) предприятий и их структурных подразделений.

Переход права собственности на объект лизинга к другому лицу не является основанием для расторжения договора лизинга.

Классификация аренды и лизинга

С целью бухгалтерского учета аренду подразделяют на финансовую и операционную. Такая классификация основывается на том, каким способом риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив,распределяются между арендодателем и арендатором.

При этом под рисками подразумеваются возможные убытки от простоев оборудования или устаревшей технологии и не получение ожидаемых доходов вследствие изменения экономических условий (конъюнктуры рынка и т.п.).

В свою очередь, вознаграждение может быть в виде ожидаемой прибыльности операции в течение срока экономического использования актива, прибыли от роста его стоимости (дооценки) или поступлений от реализации актива по ликвидационной стоимости.

Финансовой является аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков (п. 4 П(С)БУ14):

1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

5) арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность только арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование;

6) арендатор может продлить аренду актива за плату, значительно ниже рыночной арендной платы;

7) аренда может быть прекращена арендатором, возмещающим арендодателю его потери от прекращения аренды;

8) доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

Первый признак очень четко разграничивает финансовую аренду от операционной. Если арендатор приобретает право собственности после окончания срока аренды, то можно говорить о том, что такая аренда не может быть операционной.

Во втором признаке также речь идет о выкупе объекта аренды, но арендатору предоставляется право выбора приобрести актив по цене, которая по прогнозам будет ниже справедливой стоимости на дату, когда выбор может быть осуществлен.

Третий признак также достаточно четко отделяет финансовую аренду от операционной. Если арендатор арендует необоротный актив на срок более 75 % от полезного срока использования такого актива, то это можно рассматривать как финансовую аренду, даже если право собственности на такой актив не передается по договору. Вышеуказанный процентный показатель приведен из Общепринятых принципов бухгалтерского учета (ОПБУ) США. П(С)БУ 14 конкретных показателей в данной области не устанавливает.

Четвертый признак свидетельствует о том, что арендатор постепенно выплачивает стоимость объекта аренды, то есть по сути выкупает его, что характерно для финансовой аренды.

Пятый признак служит свидетельством исключительности в выборе арендатора, а также и эксплуатации объекта аренды только этим арендатором.

Шестой признак свидетельствует о том, что у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.

Пример 1. Предприятие арендует копировальную технику на срок 7 лет по коммерческой ставке арендной платы. В конце указанного периода (когда копировальная техника устарела) оно может продолжить арендовать ее за 50 грн в год, а также подписать договор на техническое обслуживание. Арендодатель получил свою прибыль в течение первых 7 лет и не хочет получать копировальную технику обратно. Он предпочитает оставить ее арендатору за символическую арендную плату и получать прибыль в результате заключения договора технического обслуживания.

Данная операция является финансовой арендой, так как арендодатель хочет получать экономическую выгоду от сданной в аренду копировальной техники в течение всего срока ее полезной службы.

Седьмой признак может быть свидетельством тому, что арендатор намерен эксплуатировать объект аренды в течение длительного срока.

Пример 2. Предприятие арендовало копировальную технику в течение 7 лет. В случае расторжения договора аренды арендатор обязан внести все оставшиеся платежи (до окончания срока аренды).

Данная операция является финансовой арендой, так как не предусматривает ограничение величины арендной платы только той суммой, которая подлежит выплате за истекший период с начала аренды.

Восьмой признак, который действует с 01.01.2009 г., означает лишь одно - арендатор должен использовать объект долго. Только в этом случае для него не будет важно, как изменится справедливая стоимость объекта аренды на конец срока, потому что он намеревается получить от него наибольшую отдачу. Естественно, что в такой ситуации аренда признается финансовой.

П(С)БУ 14 предусматривает наличие хотя бы одного из вышеприведенных признаков, для того чтобы считать аренду финансовой. Стоит обратить внимание на то, что такой подход не обязывает признавать аренду финансовой, а позволяет рассматривать ее как такую в бухгалтерском учете. Следовательно, у предприятий существуют достаточно «мягкие» условия для классификации в бухгалтерском учете аренды как финансовой.

Такой подход классификации финансовой аренды в бухгалтерском учете может привести к тому, что «бухгалтерская классификация» может отличаться от формы договора аренды и соответствующей классификации в налоговом учете.

Таким образом, при финансовой аренде именно право собственности может передаваться или не передаваться со временем.

Во всех других случаях,когда такие риски и вознаграждения не передаются арендатору, аренда является операционной. Значит, операционной является любая аренда, кроме финансовой.

Следовательно, аренда предусматривает передачу актива собственником за плату. Как операционная аренда обычно рассматриваются краткосрочные договоры аренды. Хотя классификация аренды зависит, прежде всего, от сути арендной операции, а не от формы контракта.

Например, аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда, так же, как и аренда других активов. Однако земля обычно имеет неограниченный срок полезной службы и если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то обычно арендатору не передаются риски и вознаграждения от владения активом, соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой.

В зависимости от особенностей осуществления лизинговых операций лизинг также может быть двух видов - финансовый или оперативный. По форме осуществления лизинг может быть возвратным, паевым, международным и т. п.

Хотя понятия «аренда» и «лизинг» часто воспринимаются как синонимы, тем не менее, это не так. Из главы 58 ГК Украины однозначно следует, что «аренда» - это общее терминологическое обозначение для имущественного найма, тогда как «лизинг» - это лишь одна из разновидностей аренды, которой посвящен § 6 главы 58 ГК Украины.

Смысл лизинга заключается в деятельности предприятий по инвестированию капитала в объекты, которые приобретаются у поставщиков для последующей сдачи в аренду (причем такое приобретение имущества может совершаться арендодателем как по договоренности с арендатором, так и без таковой).

Арендная плата и лизинговые платежи Арендная плата - это фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от результатов своей хозяйственной деятельности. Размер арендной платы может быть изменен по согласованию сторон, а также в других случаях, предусмотренных законодательством (п. 1 ст. 286 ХК Украины).

Арендатор имеет право требовать уменьшения размера арендной платы, если по обстоятельствам, за которые он не отвечает, изменились предусмотренные договором условия хозяйствования или существенным образом ухудшилось состояние объекта аренды (п. 2 ст. 286 ХК Украины).

Арендная плата устанавливается в денежной форме. В зависимости от специфики производственной деятельности арендатора арендная плата по соглашению сторон может устанавливаться в натуральной или денежно-натуральной форме (п. 3 ст. 286 ХК Украины).

Сроки внесения арендной платы определяются в арендном договоре.

Уплата лизинговых платежей осуществляется в порядке, установленном договором. Следовательно, размер, структура и порядок платежей по договору финансового лизинга - это сфера договоренности лизингодателя и лизингополучателя. Статьей 16 Закона о финансовом лизинге установлен лишь ориентировочный перечень составляющих такого платежа:

а) сумма, возмещающая часть стоимости предмета лизинга;

б) платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в финансовый лизинг имущество;

в) компенсация процентов по кредитам;

г) другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора финансового лизинга (расходы по транспортировке, установке, монтажу предмета лизинга, на его таможенное оформление, государственную регистрацию, на получение лизингодателем гарантий и поручительства третьих лиц, возмещение страховых платежей, в случае если страхование предмета лизинга по договору возложено на лизингодателя, налог с владельцев транспортных средств, плата за аудиторские услуги и др.).

Эти расходы, равно как и проценты по кредиту, могут быть отдельно выделены в договоре финансового лизинга, а могут и не выделяться, будучи зачтены в увеличение суммы вознаграждения лизингодателя.

Обратим внимание, что, согласно ст. 6 Закона о финансовом лизинге, размер лизинговых платежей является одним из существенных (обязательных) условий лизингового договора.

Бухгалтерский учет арендных операций

В бухгалтерском законодательстве понятием «аренда» охватываются все возможные варианты аренды и лизинга.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 14. Действие данного П(С)БУ не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных и подобных невоспроизводимых ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

2) соглашения по использованию авторских и смежных прав;

3) соглашения по аренде целостных имущественных комплексов;

4) оценку биологических активов - объектов аренды, которые оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи согласно П(С)БУ 3О;

5) на оценку объектов инвестиционной недвижимости, которые оценены по справедливой стоимости согласно П(С)БУ32.

Для отражения в учете аренды важно знать:

- в какой форме осуществляется расчет за переданное в аренду имущество (наличная или безналичная денежная, бартер, взаимозачет);

- что является первым событием (оплата или предоставление арендной услуги);

- является ли предоставление арендных услуг основной деятельностью арендодателя;

- что является объектом аренды (объект основных средств, объект прочих необоротных материальных активов, нематериальный актив).

При отражении в бухгалтерском учете арендных операций следует учитывать некоторые нюансы применения бухгалтерских счетов или субсчетов.

Очевидно, нет такого арендодателя, который не хотел бы предварительно получить арендную плату. Многие арендодатели настаивают на включении в договор аренды условия о предварительной оплате стоимости арендных услуг арендатором. Если это условие выполняется, то в учете арендодателя всегда числится кредиторская задолженность - стоимость оплаченных, но еще не полученных арендатором услуг.

С другой стороны, даже очень дисциплинированный арендатор в силу различных обстоятельств может на ка-кое-то время оказаться должником, и тогда у арендодателя в балансе появится дебиторская задолженность.

В соответствии с Инструкцией N 291 дебиторская задолженность, как правило, должна отралсаться на счетах класса 3, а кредиторская - на счетах класса 6. Следовательно, строгое следование требованиям Инструкции N 291 может привести к тому, что расчеты с одним и тем же арендатором в разные периоды будут учитываться на разных счетах (субсчетах). В целом арендаторы будут разбросаны в учете арендодателя, как минимум, по двум счетам (субсчетам), что не всегда удобно для сверки расчетов и налогового учета.

Эти нюансы необходимо учитывать при выборе счета или субсчета, на котором будут учитываться расчеты, связанные с предоставлением арендных услуг.

Инструкция N 291 не содержит жестких требований или каких-либо конкретных указаний по этому вопросу, поэтому предприятие вправе выбирать те счета или субсчета, которые наилучшим образом впишутся в принятую на предприятии систему учета.

Учет доходов от операционной аренды

Объекты, переданные в операционную аренду, остаются на балансе арендодателя. Передача имущества в аренду в учете арендодателя не отражается, но в аналитическом учете необходимо перевести объект в другую подгруппу, так как после передачи имущества в аренду оно меняет материально ответственное лицо, да и сумма начисляемой амортизации будет относиться на другой счет (субсчет).

Доход, полученный арендодателем, отражается:

- на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов» (если деятельность по предоставлению имущества в аренду не является основной для предприятия);

- на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг» (если предоставление имущества в аренду - основная деятельность предприятия).

Расходы, связанные с содержанием объекта, переданного в операционную аренду, отражаются:

- на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или на специально открытом для накопления информации о таких расходах субсчете счета 23 «Производство» с последующим списанием их на субсчет 949 (если деятельность по предоставлению имущества в аренду не является основной для предприятия);

- на счете 23 «Производство» (если предоставление имущества в аренду - основная деятельность предприятия).

Передача имущества в аренду хоть и относится к пассивным видам получения дохода, но, как и любая другая деятельность, требует от арендодателя осуществления определенных затрат. Их состав и размер зависят от того, что является объектом аренды и что предусмотрело условиями договора.

Если объектом аренды является, к примеру, оборудование или другое имущество, переданное арендатору и используемое им на своей территории, то в состав расходов арендодателя, связанных с предоставлением такого имущества в аренду, может включаться лишь сумма начисляемой ежемесячно амортизации, но не исключено, что могут быть и другие затраты, связанные, к примеру, с ведением учета.

Такие расходы могут рассматриваться как расходы текущего периода и отражаться по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Если арендодатель - предприятие, для которого сдача в аренду офисных помещений является основным (или одним из основных) видов деятельности, то его доходы могут складываться как из собственно арендной платы, так и из доходов но предоставлению арендаторам дополнительных услуг (например, услуг по уборке офисных помещений).

Бухгалтерский учет доходов по арендной плате и от оказания дополнительных услуг ведется на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Например, в том случае, когда объектом аренды является здание или его часть, у арендодателя, как правило, возникает целый ряд расходов, связанных с эксплуатацией, содержанием, а иногда и ремонтом имущества, переданного в аренду.

Например, у предприятий, которые занимаются сдачей в аренду офисных помещений на постоянной основе, как правило, возникают разнообразные расходы. К ним относятся:

- коммунальные расходы (оплата электроэнергии, воды, услуг по теплоснабжению и т.д.);

- расходы (уборка, мелкий ремонт, мытье окон) по содержанию помещений, сдаваемых в аренду, и помещений общего пользования (холлов, коридоров, туалетов);

- расходы по обслуживанию сложных агрегатов и систем, находящихся в здании (лифтов, эскалаторов, систем вентиляции,сигнализации и т.д.);

- расходы по оплате специализированным организациям за санитарную обработку помещений (дератизация, дезинфекция, дезинсекция);

- расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования;

- расходы на охрану;

- расходы на аренду (если арендодатель сам является арендатором помещений и сдает их в субаренду);

- расходы по уплате налога на землю или аренды земельного участка в размере своей доли (если арендодатель является собственником помещений);

- расходы по страхованию недвижимого имущества;

- другие расходы по содержанию помещений и здания, в котором они находятся. Если арендатор возмещает своему арендодателю стоимость потребленных им коммунальных услуг, а арендодатель сам перечисляет оплату за услуги предприятиям жилищно-коммунального хозяйства, то стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, определяется:

- по услугам теплоснабжения - пропорционально занимаемой площади помещения;

- по услугам горячего и холодного водоснабжения, водоотвода - пропорционально численности работников арендатора в общей численности работников, которые работают в помещении;

- по электроэнергии - исходя из мощности электроприборов, которые находятся в помещении, которая определяется на основании фактических данных о времени работы таких приборов за месяц.

В принципе стороны договора аренды могут установить такой размер арендной платы, который покрывал бы расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг. При этом отдельная компенсация не производится.

Обращаем внимание на то, что такой вариант однозначно не может применяться при аренде недвижимости государственной и коммунальной собственности, поскольку законодательство в этой сфере требует заключения отдельного договора о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и пре-доставление коммунальных услуг арендатору.

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму поощрения арендатора по продлению или заключению нового арендного соглашения арендодателем уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной платы (п. 17 П(С)БУ 14).

Сказанное означает, что в конце каждого месяца (или другого периода, по истечении которого арендатору выставляется счет) арендодатель кредитует субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов» или субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг» на сумму, равную месячному арендному платежу.

Отражать доходы, а соответственно и расходы по операциям предоставления имущества в аренду следует:

- в соответствующем отчетном периоде, независимо от поступления арендной платы;

- в периоде возможного получения экономической выгоды (если уплата арендных платежей поставлена в условие от определенного события в хозяйственной деятельности арендатора). Тогда понесенные расходы будут аккумулироваться на счете 39 «Расходы будущих периодов» и отражаться в составе расходов того периода, в котором будет отражен доход;

- в случае получения предоплаты за аренду более чем за один отчетный период (месяц или квартал, в зависимости от условий договора) такая сумма найдет свое отражение на счете 69 «Доходы будущих периодов » с последующим признанием дохода в соответствующих отчетных периодах на субсчетах 713 «Доход от операционной аренды активов» или 703 «Доход от реализации работ и услуг». Пример 3. Предприятие приобрело в июне 2009 года компьютер стоимостью 6000 грн (в том числе НДС - 1000 грн), который передало в аренду с 01.07.2009 г. Согласно условиям заключенного на 9 месяцев договора оперативного лизинга (аренды) ежеквартальный лизинговый платеж составляет 900 грн (в том числе НДС - 150 грн), всего сумма договора - 2700 грн (в том числе НДС - 450 грн).

В III квартале 2009 года арендатор авансом оплатил лизинговые платежи в сумме 1800 грн (в том числе НДС -300 грн).

По условиям договора компьютер должен быть возвращен в конце I квартала 2010 года. Остаток суммы лизингового платежа 900 грн (в том числе НДС - 150 грн) будет перечислен во II квартале 2010 года.

Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете составляет в месяц 104,17 грн. Передача имущества в аренду не является основным видом деятельности для арендодателя.

Порядок отражения операций по приобретению и передаче компьютера в оперативный лизинг у арендодателя приведем в табл.1.

Таблица 1

Расходы арендодателя по заключению договора операционной аренды (юридические услуги и пр.) признаются, в соответствии с п. 18 П(С)БУ 14, прочими операционными расходами (субсчет 949) того отчетного периода, в котором они имели место.

Необходимо обратить внимание на то, что в П(С)БУ 14 упоминается термин «непредвиденная арендная плата», поэтому поясним его суть и порядок отражения в финансовой отчетности.

Непредвиденная арендная плата - часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей иных, чем срок аренды (объем продажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента и т. п.).

Таким образом, непредвиденная арендная плата - это дополнительные арендные платежи, рассчитываемые в виде процентного соотношения, например, от объема будущих продаж, будущего использования, а также от будущих индексов цен, будущих рыночных процентных ставок. Непредвиденная арендная плата рассчитывается и прибавляется к фиксированной арендной плате за каждый отчетный период.

Пример 4. Предприятие сдает в аренду магазин в аэропорту. Арендатор уплачивает ему арендную плату в размере 10 000 грн в месяц плюс 5% от стоимости продаж в качестве непредвиденной арендной платы.

Пример 5. Арендодатель сдает в аренду помещение. Ежегодно арендная плата будет увеличиваться пропорционально росту индекса инфляции в стране. Данное увеличение рассматривается как непредвиденная арендная плата. Ее величина не будет известна до ежегодного опубликования индекса инфляции, который может остаться неизменным.

Следовательно, непредвиденная арендная плата отражается в финансовой отчетности аналогично арендным платежам, предусмотренным арендным договором. Единственным отличием непредвиденной арендной платы от обычных арендных платежей является то, что ее невозможно предвидеть до начала отчетного периода, а можно лишь по его истечении.

Учет доходов от финансовой аренды

Бухгалтерский учет арендных операций, в том числе и операций по финансовой аренде, регламентирован П(С)БУ 14. Нормы данного П(С)БУ изложены лаконично, но на самом деле они не так просты, как может показаться на первый взгляд, и среди них нужно уметь рассмотреть не только базовые правила бухгалтерского учета финансовой аренды, но и особенности такого учета.

В бухгалтерском учете арендодатель отражает предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов) на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов».

На субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» обобщается информация о доходах от реализации оборотных активов (производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и т. п.), а также необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи.

Таким образом, стоимость имущества, переданного в аренду, составляет лишь часть арендных платежей, поскольку кроме погашения основной суммы долга арендатор уплачивает также процент за пользование этим активом, который является финансовым доходом арендодателя.

Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе прочих расходов (себестоимости реализованных необоротных активов) на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

На субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» ведется учет себестоимости реализованных производственных запасов (сырья, материалов, отходов и т. п.) и необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи.

Дадим определения терминам, которые влияют на величину дебиторской задолженности по переданным в финансовую аренду активам.

Минимальные арендные платежи - платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредусмотренной арендной платы), увеличенные:

1) для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2) для арендодателя -на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно соглашению на приобретение объекта аренды.

Гарантированная ликвидационная стоимость:

1) для арендатора - часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или связанной с ним стороной;

2) для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому положению отвечать по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость - часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Пример 6. Предприятие сдает в аренду автомобиль сроком на 4 года. Фактическая стоимость автомобиля составляет 160 000 грн. Предполагаемая ликвидационная стоимость по окончании аренды составляет 40 000 грн. Цена аренды определяется в размере 120 000 грн включая финансовые расходы.

Дилер дает предприятию гарантию на приобретение данного автомобиля за 32 000 грн (по окончании аренды), что является гарантированной ликвидационной стоимостью. Оставшаяся сумма в размере 8000 грн представляет собой негарантированную ликвидационную стоимость.

Дебиторская задолженность по финансовому лизингу классифицируется в бухгалтерском учете как долгосрочная и отражается на предназначенном для этого субсчете 181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду».

Однако не наличие в Плане счетов субсчета 181 определяет классификацию такой дебиторской задолженности, как долгосрочной. Определяющим является именно срок погашения такой задолженности, о котором заранее известно то, что он будет больше одного года (12 месяцев). Это следует из самой сути операции финансового лизинга.

Ведь в соответствии с Законом о финансовом лизинге лизингодатель передает лизингополучателю в пользование вещь (предмет лизинга) на срок не менее одного года, что свидетельствует в пользу того, что заранее известно о долгосрочности дебиторской задолженности по финансовому лизингу.

Финансовый доход арендодателя - разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента.

Арендная ставка процента - ставка процента, по которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода. Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 7. Предприятие-арендодатель заключило соглашение о финансовой аренде оборудования с предприятием-арендатором на таких условиях:

- справедливая стоимость объекта финансовой аренды - 250 000 грн;

- срок аренды - 3 года, начиная со 2 января 2008 года;

- арендная ставка процента составляет 12 % годовых;

- минимальные арендные платежи получают один раз в квартал (30 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря);

- после завершения срока аренды право собственности на оборудование переходит арендатору.

Нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей (ПСА), которые равны справедливой стоимости объекта, рассчитывается по формуле:

НСА = А х [(1-1/(1+i)ⁿ) : і],

где: А - сумма минимального арендного платежа, уплачиваемого регулярно (аннуитет);

ті - количество периодов, за которые платится арендная плата и насчитываются проценты;

і - ставка процента для указанного периода.

Соответственно минимальные арендные платежи (А) исчисляются по формуле:

А =НСАх[ (1- 1/(1+0.03)¹²) : 0,03] ^-1= 250 000 х[ (1 - 1/(1+0.03)¹²) : 0,03] ^-1 = 250 000 х (1 : 9,9540040)= 25115, 52

Таким образом, минимальные арендные платежи составляют: 301 386,24 грн (25115,52 - 12).

Финансовый доход равен:

25115,52 - 12-250000 = 301386,24-250000 = 51386,24 грн.

Расчет финансовых доходов в составе арендных платежей покажем в табл. 2.

Таблица 2

грн

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды пересматривается, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась.

Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции на субсчете 701 «Доход от реализации готовой продукции».

Доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта или нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, которая относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя-производителя объекта финансовой аренды.

Бухгалтерский учет финансового дохода арендодателя проводится отдельно от долгосрочной дебиторской задолженности по финансовому лизингу в течение всего срока такого лизинга. Финансовый доход, который причитается арендодателю за весь срок финансового лизинга, распределяется между соответствующими отчетными периодами (см. табл. 2) и отражается на субсчете 732 «Проценты полученные».

Пример 8. Для определения дохода от сдачи оборудования в финансовую аренду используем данные, приведенные в примере 7. Предположим, что первоначальная стоимость оборудования - 300 000 грн, износ - 80 000 грн. Арендодатель отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей (итог графы 2 табл. 2) за вычетом финансового дохода (итог графы 3 табл. 2) в сумме 250 000 грн (301 386,24 грн - 51 386,24 грн) (без НДС), а с учетом НДС -300 000 грн.

Порядок отражения операций по передаче оборудования в финансовую аренду в бухгалтерском учете у арендодателя за I квартал 2008 года приведем в табл. 3.

Расходы арендодателя по заключению соглашения о финансовой аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

Такие расходы отражаются на субсчете 977 «Прочие расходы обычной деятельности».

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о финансовом лизинге - Закон Украины от 16.12.1997 г. N 723/97-ВР «О финансовом лизинге» в редакции от 11.12.2003 г. N 1381-IV

Положение N 787 - Положение о порядке отнесения имущества к включаемому в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, не подлежащих приватизации, утвержденное приказом Фонда государственного имущества Украины от 05.05.2001 г. N 787

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. N 181

П(С)БУ 30 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. N 790

П(С)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. N 779

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 43 (773),
25 октября 2010 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей