Формирование дохода от использования активов предприятия другими сторонами

Предприятия создаются, как правило, для осуществления определенного вида деятельности, который является основным для получения ими дохода и прибыли. Для выживания в современных условиях хозяйствующие субъекты нередко занимаются несколькими видами деятельности, чтобы свести риски предпринимательства к минимуму.

То есть, если с каким-то видом деятельности произойдет сбой (по объективным или субъективным причинам), предприятие должно компенсировать или свести к минимуму такие потери за счет другого вида деятельности. Обычно это относится к производству и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Однако в процессе хозяйственной деятельности невозможно обойтись без других источников получения доходов, в том числе и от использования активов предприятия другими сторонами (так называемые пассивные доходы).

Пассивный доход - это доход, не зависящий от каждодневной деятельности юридического или физического лица. То есть юридическое или физическое лицо передает актив другой стороне, которая им пользуется и получает экономическую выгоду, а за пользование выплачивает владельцу актива определенную сумму, которая и представляет собой пассивный доход.

В данной статье мы не будем говорить об аренде, которая также относится к пассивным доходам, потому что в бухгалтерском учете аренда выделена в обособленный вид деятельности, который регулируется специальным П(С)БУ 14. Мы посвятим учету доходов от аренды специальную статью, которая будет также опубликована в ближайших номерах журнала.

Доход, возникающий в результате использования активов предприятия другими сторонами, признается, согласно п. 20 П(С)БУ 15, в виде процентов, роялти и дивидендов, если:

- вероятно поступление экономических выгод, связанных с такой операцией;

- доход может быть достоверно оценен.

Доход от процентов

Проценты - плата за использование денежных средств, их эквивалентов или сумм задолженности предприятию (п. 4 П(С)БУ 15).

Доход от процентов признается в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.

Связано это с тем, что одно из правил бухгалтерского учета гласит: в бухгалтерском учете доход не может быть учтен раньше, чем у предприятия возникнет право на его получение.

А принцип начисления и соответствия доходов и расходов предусматривает, что для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.

Следует также отметить, что доходы от полученных процентов за использование денежных средств или их эквивалентов возникают у предприятий как в результате операционной деятельности, так и в результате инвестиционной деятельности.

Такое деление наглядно можно увидеть в обновленной форме N 3 «Отчет о движении денежных средств», где полученные проценты четко разделены на операционную и инвестиционную деятельность.

Полученные проценты, относящиеся к операционной деятельности

По договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять на счет, открытый клиенту (владельцу счета), поступающие ему денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (ст. 1066 ГК Украины).

В соответствии со ст. 1070 ГК Украины за пользование денежными средствами, которые находятся на счете клиента, банк выплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет, если иное не установлено договором банковского счета или законом. Сумма процентов зачисляется на счет клиента в сроки, установленные договором, а если такие сроки не установлены договором, - по истечении каждого квартала. Проценты уплачиваются банком в размере, установленном договором, а если соответствующие условия не установлены договором, - в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладу по требованию.

Процент на остаток средств на текущем счете - банковский продукт, воспользовавшись которым, предприятие получает возможность увеличить доход компании за счет начисления процентов по остаткам денежных средств на текущих счетах по повышенным процентным ставкам.

Как правило, используются следующие виды ставок:

- фиксированная процентная ставка;

- плавающая процентная ставка;

комбинированная процентная ставка;

- пороговая процентная ставка;

- ярусная процентная ставка.

Фиксированная процентная ставка - это начисление «фиксированного» процента независимо от суммы остатка средств на текущем счете клиента.

Плавающая процентная ставка - начисление процента, значение которого изменяется ежедневно в зависимости от колебаний процентных ставок на межбанковском рынке депозитов.

Комбинированная процентная ставка - начисление «комбинированного» процента, который состоит из плавающей и фиксированной процентных ставок.

Пороговая и ярусная процентные ставки - начисление процента, значение которого зависит от суммы остатка средств (чем больше сумма остатка средств, тем выше процентная ставка).

Следует отметить, что в договоре с клиентом банка не всегда предусматривается обязанность банка начислять проценты по остаткам средств на его текущих счетах по договорам банковского счета.

Сумма полученных предприятием процентов по остаткам средств на его текущих счетах по договорам банковского счета относится к операционной деятельности и отражается в статье «Поступления от учреждений банков процентов по текущим счетам» (строка 035 формы N 3 «Отчет о движении денежных средств»).

Доходы, полученные предприятием в виде процентов по остаткам средств на его текущих счетах по договорам банковского счета, следует отражать на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», так как в Плане счетов для этого вида дохода не предусмотрен специальный субсчет.

С порядком отражения дохода, полученного предприятием от процентов по остаткам средств на его текущих счетах по договорам банковского счета, в финансовой отчетности обычно проблем не возникает, так как банки перечисляют клиенту проценты в основном ежемесячно. Если же в договоре такие сроки не определены и банк перечисляет проценты ежеквартально, то и доход предприятие в таком случае будет отражать в бухгалтерском учете ежеквартально, так как достоверно исчислить их сумму за месяц предприятие вряд ли сможет.

Пример 1. Согласно договору банк перечисляет клиенту средства за пользование его денежными средствами, находящимися на текущем счете, в первых числах следующего месяца. За пользование средствами в августе 2010 года банк перечислил 520 грн на текущий счет клиента 1 сентября 2010 года. Порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете клиента представим в табл. 1.

Таблица 1

Говоря о процентах, полученных от операционной деятельности, невозможно обойти вниманием тему депозитов. Так выходит, что в большинстве случаев проценты, полученные от депозитных операций, также необходимо относить к операционной деятельности.

Связано это с тем, что депозитные операции в бухгалтерском учете отражаются в зависимости от срока и вида депозита, а размещают свои средства клиенты, как правило, на краткосрочном депозитном счете.

Минфин в Письме N 31-34000-20-10/6452 разъяснил, что приобретение и реализация финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств, относится к инвестиционной деятельности.

Эквиваленты денежных средств - краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения стоимости (п. 4 П(С)БУ2).

Следовательно, по мнению Минфина Украины, проценты по текущим счетам, а также по депозитным счетам, если они являются составной частью эквивалентов денежных средств, то есть являются краткосрочной высоколиквидной финансовой инвестицией, которая свободно конвертируется в определенные суммы денежных средств и характеризуется незначительным риском изменения ее стоимости, включаются в состав прочих операционных доходов.

Аналогичный вывод содержится и в Письме N 31-34000-20-16/45983, где Минфин Украины пришел к выводу, что получение процентов по текущим счетам, а также по депозитным счетам, которые являются составной частью эквивалентов денежных средств, не входит в состав финансовых инвестиций.

Денежные средства, размещенные предприятием на депозитном счете по договору банковского счета (вклада) на условиях возврата вклада (депозита) по первому требованию (вклад (депозит) по требованию), следует учитывать на субсчете 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» или 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте» в зависимости от вида валюты. Такой вывод следует из того, что средства, размещенные на депозитном счете по договору банковского вклада (депозита) по требованию, полностью соответствуют определению «денежные средства», данному в п. 4 П(С)БУ 4: «наличность, денежные средства на счетах в банках и депозиты до востребования».

А счет 31 «Счета в банках» как раз и предназначен для учета наличия и движения денежных средств, находящихся на банковских счетах предприятия, которые могут быть использованы для текущих операций.

Что касается депозитов, размещенных предприятием по договору банковского вклада посредством оформления сберегательных (депозитных) сертификатов, то их следует учитывать на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» (если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок не более 12 месяцев с даты баланса).

Проценты, получаемые от банка по депозитам, оформленным договором банковского счета (вклада) и учитываемым на субсчетах 313, 314 или 351, должны отражаться по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Полученные проценты, относящиеся
к инвестиционной деятельности

Поступления денежных средств в виде процентов за займы, предоставленные другим сторонам (иные, нежели займы, осуществленные финансовым учреждением) по финансовым инвестициям в долговые ценные бумаги, отражаются в статье «Полученные проценты» (строка 210 формы N 3 «Отчет о движении денежных средств») и относятся к инвестиционной деятельности (п. 34 П(С)БУ4).

Финансовые инвестиции - активы, удерживаемые предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора (п. 4 П(С)БУ2).

Долговые ценные бумаги-ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа и предусматривающие обязательство эмитента выплатить в определенный срок средства в соответствии с обязательством (пп. 2 п. 5 ст. 3 Закона о ЦБ).

К долговым ценным бумагам относятся:

а) облигации предприятий;

б) государственные облигации Украины;

в) облигации местных займов;

г) казначейские обязательства Украины;

д) сберегательные (депозитные) сертификаты;

е) векселя. Поступление денежных средств в виде процентов от долгосрочных депозитов следует отражать в статье «Полученные проценты» (строка 210 формы N 3 «Отчет о движении денежных средств»), то есть как доход от инвестиционной деятельности.

Депозиты, размещенные предприятием по договору банковского вклада посредством оформления сберегательных (депозитных) сертификатов, следует учитывать на субсчете 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» (если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок более 12 месяцев с даты баланса).

В этом случае проценты, начисленные по условиям такого договора, отражаются в составе «прочих финансовых доходов» по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом счета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Пример 2. Предприятие разместило денежные средства на долгосрочном депозите в размере 500 000 грн под 12 % годовых сроком на 1 год. Проценты по депозиту выплачиваются в конце срока договора. Как в данном случае отражать доход в финансовой отчетности? Ежемесячно или в конце срока договора?

Процент, под который размещен депозит, известен, поэтому право на его получение возникает у предприятия ежемесячно, а дата фактической уплаты денежных средств банком в данном случае значения не имеет.

Следовательно, в бухгалтерском учете предприятие ежемесячно отражает доход по процентам и задолженность банка (в сумме около 5000 грн, то есть в зависимости от количества календарных дней в конкретном месяце) проводкой: дебет субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам» и кредит субсчета 732 «Проценты полученные». Аналитический учет финансовых доходов ведется по объектам инвестирования.

Для наглядности отражения доходов по процентам, полученным от долговых ценных бумаг, обратимся к конкретному примеру, связанному с погашением просроченной задолженности по НДС.

Пример 3. По состоянию на мая года долг бюджета перед предприятием по просроченному возмещению НДС составил тыс. грн. В счет погашения задолженности по НДС предприятие получило облигаций внутреннего государственного займа (ОВГЗ) на сумму 0 тыс. грн со сроком погашения в течение лет согласно Постановлению 368.

Погашение облигаций осуществляется проведением каждое полугодие выплат по погашению основной суммы долга в размере 10% номинальной стоимости облигации. Разница между номинальной стоимостью облигации и общей суммой выплат по погашению основной суммы долга составляет амортизационную стоимость облигации. Ставка доходности по облигациям установлена на уровне 5,5 % годовых. Начисление доходов по облигациям осуществляется каждое полугодие в течение срока оборота ценных бумаг исходя из их амортизационной стоимости одновременно с проведением выплаты доходов.

Порядок отражения операций, связанных с получением облигаций и отражением дохода, в бухгалтерском учете предприятия в 2010 и 2011 годах представим в табл. 2.

Таблица 2

Доход от роялти

Роялти - платежи за право пользования объектами права интеллектуальной собственности (п. 4 П(С)БУ15).

Объект интеллектуальной собственности - изобретение, полезная модель, промышленный образец, знак для товаров и услуг, топография интегральной микросхемы, квалифицированное указание происхождения товара (п. 1.2 Приказа N 622).

Обычно право на использование объекта интеллектуальной собственности другим субъектам предоставляется на платной основе.

Для признания какого-либо платежа роялти необходимо, чтобы: во-первых, основанием для определения такого платежа был объект интеллектуальной собственности и, во-вторых, чтобы этот актив имел такие качества, которые позволяли бы передавать его в использование другим лицам, то есть он мог бы быть отделен от предприятия.

Доход от роялти признается по принципу начисления в соответствии с экономическим содержанием соответствующего соглашения.

Соглашение по роялти должно предусматривать сроки и условия платежей. Такие платежи могут осуществляться на основании продажи, времени, которое прошло, или некоторых других факторов.

Доход от роялти признается по мере того, как он начисляется или уплачивается в соответствии с соглашением о роялти.

Таким образом, если соглашение предусматривает передачу объектов интеллектуальной собственности другим лицам на определенный срок с условием возврата и базируется на времени, которое прошло, то для признания дохода подойдет прямолинейный метод.

Пример 4. Предприятие «А» передало в 2009 году предприятию «Н» право на использование определенной технологии в течение 3 лет. Общая сумма дохода согласно заключенному соглашению составляет 300 000 грн. Платежи осуществляются на основании пропорционального метода в конце каждого года.

Независимо от фактической суммы полученных денежных средств или другой компенсации доход будет признаваться ежегодно в сумме 100 000 грн.

Порядок отражения дохода предприятия от роялти в бухгалтерском учете представим в табл. 3.

Таблица 3

Некоторые лицензионные соглашения являются, по сути, скорее всего продажей, нежели соглашением, согласно которому начисляется роялти. В том случае, когда по лицензионному соглашению предприятие передает в пользование долгосрочные активы на неопределенный срок и за фиксированную плату, а также отсутствуют дополнительные обязательства, речь идет о продаже.

Например, предприятие поставляет пакеты программного обеспечения по условиям лицензионного соглашения и не имеет будущих обязательств по этому соглашению. В этом случае осуществляется обычная продажа и, следовательно, признается доход.

Пример 5. Компания «Г» в январе 2010 года передала компании «Д» право на использование компьютерной программы на неограниченный срок за 25 000 грн. Дополнительные обязательства по дальнейшей доработке или сопровождению программного обеспечения у компании «Г» отсутствуют.

Доход признается в сумме 25 000 грн в момент передачи компьютерной программы, независимо от фактического момента получения денежных средств или иной формы компенсации.

Другим примером может быть предоставление прав на демонстрацию фильма на рынке, где лецензиат не имеет контроля за дистрибьютором и не ожидает получения в дальнейшем дохода от кассовых сборов. В таких случаях доход признается в момент продажи прав на демонстрацию фильма.

В некоторых случаях получение гонорара за лицензию или роялти зависит от будущих событий. В таких случаях доход признается только тогда, когда существует вероятность получения гонорара или роялти, что в большинстве случаев осуществляется уже после свершившегося события.

Например, при передаче издательству авторских прав с условием получения платы в зависимости от фактической реализации изданных книг роялти признается как доход по мере реализации книг.

Доход от дивидендов

Дивиденды - часть чистой прибыли, распределенная между участниками (собственниками) в соответствии с долей их участия в собственном капитале предприятия (п. 4 П(С)БУ15).

Предприятия, получающие дивиденды от объекта инвестирования, можно разделить на две группы:

- первая группа - предприятия, владеющие акциями (долями в уставном капитале) ассоциированных, дочерних или совместных предприятий;

- вторая группа - предприятия, владеющие акциями (долями в уставном капитале) предприятий, которые нельзя отнести к ассоциированным, дочерним или совместным.

Акции и доли в уставном капитале других предприятий являются активами, которые содержатся предприятием-инвестором в целях увеличения прибыли, увеличения стоимости капитала или других выгод для инвестора (в том числе за счет получаемых дивидендов).

Доход от дивидендов может признаваться, если определено право акционеров на получение выплаты. То есть доход от дивидендов признается в периоде принятия решения об их выплате. Необходимо отметить, что момент установления права акционеров на получение выплаты может изменяться в соответствии с национальным законодательством.

Учет полученных дивидендов
от ассоциированных предприятий

В том случае, когда инвестиции являются ассоциированными (первая группа) и учитываются по методу участия в соответствии с П(С)БУ 12, полученные дивиденды уменьшают балансовую сумму инвестиций.

Метод участия в капитале - метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (п. 4 П(С)БУ 3).

Ассоциированное предприятие - предприятие, на которое инвестор имеет существенное влияние и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора (п. 4 П(С)БУЗ).

Дочернее предприятие - предприятие, находящееся под контролем материнского (холдингового) предприятия (п. 4 П(С)БУ19).

Совместные предприятия - предприятия, которые базируются на общем капитале субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, на общем управлении и на общем распределении результатов и рисков (ст. 1 Закона о ВЭД).

Однако требования к признанию дивидендов в ассоциированные предприятия будут такими же, как и к дивидендам второй группы: - существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с операцией, будут поступать предприятию; - сумма дохода может быть достоверно оценена; установлено право акционеров на получение выплаты.

Для учета текущих финансовых инвестиций в бухгалтерском учете Инструкцией N 291 предусмотрен счет «Текущие финансовые инвестиции», который имеет следующие субсчета:

351 «Эквиваленты денежных средств»;

352 «Прочие текущие финансовые инвестиции».

По дебету счета 35 «Текущие финансовые инвестиции» отражается приобретение (поступление) эквивалентов денежных средств и текущих финансовых инвестиций, по кредиту - уменьшение их стоимости и выбытие.

Аналитический учет ведется по видам финансовых инвестиций с обеспечением возможности получения информации об инвестициях как на территории страны, так и за рубежом.

Для учета долгосрочных финансовых инвестиций в бухгалтерском учете Инструкцией N 291 предусмотрен счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции», который имеет следующие субсчета:

141 «Инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале»;

142 «Прочие инвестиции связанным сторонам»;

143 «Инвестиции несвязанным сторонам».

Счет 14 предназначен для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных инвестиций (вложений) в ценные бумаги других предприятий, облигации государственных и местных займов, уставный капитал других предприятий, созданных на территории Украины и за рубежом.

Деление счета 14, предусмотренное Инструкцией N 291, основывается на критериях:

- связанности сторон;

- метода учета инвестиций.

Пример 6. В конце 2007 года предприятие-инвестор «А» приобрело 10000 акций по номинальной стоимости 5 грн каждая, всего на сумму 50 000 грн. Приобретенный пакет акций составляет 35 % уставного капитала предприятия «Б». Объект инвестирования за 2008 год потерпел убыток, а за 2009 год получил прибыль.

По результатам 2008 года предприятие «Б» получило «бухгалтерский» убыток в размере 200 000 грн. Дивиденды предприятием «Б» не выплачивались. В 2009 году предприятие «Б» получило «бухгалтерскую прибыль» в размере 300 000 грн, а о выплате дивидендов объявлено не было.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению акций ассоциированных предприятий и их отражение на дату баланса приведем в табл. 4.

Таблица 4

Учет полученных дивидендов от предприятий, не являющихся ассоциированными

Сумма дивидендов, получаемых предприятиями второй группы, отражается как финансовый доход инвестора в соответствии с П(С)БУ 15.

Информация о причитающихся предприятию дивидендах от других предприятий, не являющихся ассоциированными, дочерними и совместными, обобщается на субсчете 731 «Дивиденды полученные».

Пример 7. Предприятие владеет пакетом акций ПАО «Е». Общая номинальная стоимость пакета акций составляет 000 грн. Размер уставного капитала ПАО «Е»-5000000 грн.

По итогам отчетного периода предприятие получило дивиденды по акциям в сумме 460000 грн. Дивиденды получены в виде денежных средств.

Порядок отражения в бухгалтерском учете полученных дивидендов от неассоциированных предприятий приведем в табл. 5.

Таблица 5

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХП «О внешнеэкономической деятельности»

Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. N 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке»

Постановление N 368 - Постановление КМУ от 12.05.2010 г. N 368 «О выпуске облигаций внутреннего государственного займа для возмещения сумм налога на добавленную стоимость»

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Приказ N 622 - Приказ Министерства образования и науки Украины от 15.09.2003 г. N 622 «Об утверждении Регламента Апелляционной палаты Государственного департамента интеллектуальной собственности»

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 12 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. N 91

П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. N 181

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163

Письмо N 31-34000-20-10/6452 - Письмо Минфина Украины от 29.03.2006 г. N 31-34000-20-10/6452 «Об отражении некоторых хозяйственных операций»

Письмо N 31-34000-20-16/45983 - Письмо Минфина Украины от 29.12.2008 г. N 31-34000-20-16/45983 «Об отражении предприятием в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 42 (772),
18 октября 2010 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей