Об обложении остатков ТМЦ при переходе
предпринимателя с упрощенной системы на общую
ВОПРОС: Частный предприниматель превысил 500 тыс. грн. На складе остался товар. Перейдя на общую систему налогообложения, предприниматель продолжает продавать этот товар и поступившую выручку относит на доходы. Может ли он отнести на расходы по общей системе стоимость проданного товара, числившегося в остатках на дату перехода ?
ОТВЕТ: Порядок отнесения расходов на валовые затраты предпринимателя описан в приложении № 7 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21 апреля 1993 года № 12* в котором сказано, что в налоговую декларацию за отчетный налоговый период включаются только прямые валовые затраты и суммы амортизационных отчислений, соответствующие фактической сумме полученного в этом периоде валового дохода в любой форме от определенного вида деятельности и подтвержденные документально.
В то же время, отмечает Инструкция, любые суммы расходов физического лица - субъекта предпринимательской деятельности до момента получения дохода от результата такой деятельности являются его собственным риском - следовательно, исключительно факт получения дохода может быть основанием для включения в валовые затраты отчетного периода не всех подряд расходов, а только той их части, которая прямо этому доходу соответствует.
Таким образом, из вышесказанного можно сделать вывод, что валовые затраты по приобретенному товару предприниматель имеет право показать не ранее периода получения дохода от продажи указанного товара.
Кроме того, как разъяснила ГНАУ в письме от 15.11.2006 г. № 12904/6/17-0416, документально подтвержденными расходами считаются оплаченные расходы текущего отчетного периода, а также предыдущих периодов, если они касаются дохода, полученного в течение отчетного периода.
На применение модифицированного кассового метода частными предпринимателями обращал внимание и Вадсуд в своем определении от 21.01.2010 г. № К-13227/07:
«в налоговом учете в отношении доходов от занятия предпринимательской деятельностью применяется кассовый метод учета как доходов, так и расходов. При этом последние должны быть непосредственно связаны с получением задекларированного дохода».
Следовательно, отразить расходы по продаваемым товарам (оплате этих товаров) предприниматель имеет право только в отчетном периоде, в котором осуществляется поступление дохода от такой продажи.
Учитывая отсутствие каких-либо оговорок относительно понесения расходов только на общей системе налогообложения, а не на упрощенной, можно сделать вывод, что формальное прочтение указанных норм позволяет предпринимателю на общей системе учесть расходы по оплате продаваемых товаров, которые были приобретены еще на упрощенной системе налогообложения, если доходы по таким товарам возникают уже на общей системе налогообложения.
Следует отметить, что с учетом указанных выше норм предприниматель не мог отразить указанные расходы в Книге учета доходов и расходов (форма № 10), находясь на упрощенной системе налогообложения, поскольку им в этот период не были получены доходы по указанным товарам.
Правда, товары, оплачиваемые предпринимателем поставщикам в периоде, когда он пребывает на общей системе, находятся в более привилегированном положении, чем товары, оплаченные еще на упрощенной системе налогообложения, благодаря тому, что по ним оба события: и оплата, и получение дохода - приходятся на период нахождения на общей системе налогообложения.
Конечно, некоторые налоговики могут захотеть провести при обложении указанного предпринимателя аналогию с обложением юридических лиц, переходящих с упрощенной системы на общую систему, хотя это и некорректно, поскольку для юридических лиц на общей системе действует правило первого события, а не модифицированный кассовый метод. В противовес такому подходу мы обратили бы внимание такого налогового инспектора вот на что. В настоящее время согласно письму от 05.03.2010 г. № 4676/7/10-1017/770 уже не действуют письма ГНАУ от 06.07.2009г. № 14060/7/15-0217 и от 06.02.2007г. № 2169/7/15-0217, в которых сообщалось:
«если у лиц, которые в соответствующем налоговом отчетном периоде перешли на общую систему налогообложения с упрощенной системы или с фиксированного сельскохозяйственного налога (далее - ФСН), учитываются запасы, приобретенные и оприходованные в период уплаты ФСН или единого налога (то есть расходы на приобретение которых не были включены в состав валовых [затрат]), стоимость таких запасов не подлежит отражению в таблице 1 [«Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов»] приложения К1/1 к [строкам 01.2,01.5,04.2,04.10,04.12 и 07] декларации по налогу на прибыль предприятия и соответственно не учитывается при дальнейшем перерасчете по пункту 5.9 ст. 5 Закона [«О налогообложении прибыли предприятий»]».
Причем если первое из указанных отмененных писем содержало несколько вопросов и поэтому невозможно точно сказать, вследствие чего оно на самом деле было отменено, то второе рассматривало исключительно указанную проблему отражения в валовых затратах остатков ТМЦ при переходе с упрощенной системы на общую.
____________________________
* В настоящее время упомянутая Инструкция называется «Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью».
** Правда, остались неотмененными еще некоторые письма, в которых сохраняется старая позиция ГНАУ насчет неучета остатков ТМЦ при переходе с упрощенной системы на общую: от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, от29.03.2007г. N33046/6/15-0316, от25.02.2008 г. N33613/ 7/15-0217.
Итак, можно предположить, что позиция ГНАУ по данному вопросу претерпела изменения и главные налоговики, возможно, уже не считают, что остатки ТМЦ при переходе ЮРЕНов с упрощенной системы на общую не попадают в валовые затраты*. Поэтому можно указать инспектору на то, что проводить аналогию в описанном случае пока не с чем.
Да и вообще, обложение доходов без учета расходов - это нарушение общего принципа налогообложения предпринимателей, у которых налогом с доходов физических лиц облагается не весь доход, а именно прибыль.
"Бухгалтер" № 39, октябрь (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201