Возможные налоговые неприятности
для плательщиков налога на прибыль при
выплате очень высоких зарплат,
премий и т. д. в пользу связанных лиц
В связи с высокими расценками на так называемые конвертационные услуги отдельные богатенькие юрбуратино используют иной, заметим - весьма популярный, способ почти легально обналичиваться/оваловозатрачиваться - через очень высокие зарплаты, премии и т. п., начисляемые, как правило, руководству предприятия, работающим учредителям и/или их родственникам. Ну а кроме того, таким способом богатенькие физбуратино (хозяева богатеньких юр) легализуют свои доходы(1).
Связано это с тем, что все соцстраховские начисления-удержания работают до определенного зарплатного потолка, который в 2010 году остается, как и прежде, на уровне пятнадцатикратного размера прожиточного минимума, установленного для трудоспособных лиц.
Справочно: зарплатный потолок, выплаты сверх которого уже не облагаются никакими соцстраховскими взносами, а только НДФЛом по ставке 15%, за оставшиеся периоды 2010 года составляет следующие суммы:
с 01.10.2010 г. по 30.11.2010г. - 13 605 грн;
с 01.12.2019 г. по 31.12.2010 г. - 13 830 грн(2).
Судя по информации на сегодняшний день, руководство страны собирается продлить жизнь этому бес-соцвзносовому оазису как на 2011 год, так и на более поздние периоды.
Это, конечно, не может не радовать: такая политика в определенной степени поощряет детени-зацию буратиновых доходов и в какой-то мере способствует НДФЛ-доходности не только бюджетной, но и соцстрахфондовой. Ведь не будь этого потолка, вряд ли бы нашими буратино зарплата начислялась по-белому даже в рамках потолочных пределов - всё (кроме минимальной зарплаты) по-тупому гнали бы на обнал(3).
Однако наша задача сегодня - предупредить официальных крупнозарплатных плательщиков налога на прибыль о возможности в такой ситуации налететь при проверке на подводный камень, который имеется в п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли.
Напомним соответствующий фрагмент из данного подпункта, согласно которому не подлежат включению в состав валовых затрат расходы плательщика на:
«Выплату вознаграждений или других видов поощрений связанным с таким плательщиком налога физическим или юридическим лицам, в случае если нет документальных доказательств, что такие выплата или поощрения были произведены в качестве компенсации за фактически предоставленную услугу (отработанное время). При наличии указанных документальных доказательств отнесению в состав валовых затрат подлежат фактические суммы выплат (поощрений), но не более сумм, рассчитанных по обычным ценам. <...>
В случае если сумма выплат (поощрений) или ее часть связанным физическим лицам не признаются валовыми затратами, такая сумма (или ее часть) является базой для начисления взносов на социальные мероприятия, предусмотренные пунктом 5.7 настоящей статьи(4)».
Напомним, что связанность конкретного лица с плательщиком устанавливается согласно п. 1.26 Закона О Прибыли, определяющему соответствующий термин.
В частности, из числа физических лиц помимо всяких учредителей/участников и членов их семей в число связанных с плательщиком лиц попадает и «должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательщика налога юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи».
То есть однозначно к таковым будет отнесен директор и его соответственно уполномоченные замы, а в определенных ситуациях как связанный может рассматриваться и главный бухгалтер плательщика. Ну и, естественно,- члены их семей(5).
Итак, какие же выплаты в пользу связанных с плательщиком налога лиц (причем не только физических, но и юридических, хотя сейчас нас интересует только первая из этих категорий) подпадают под ограничения данной нормы?
Однозначно сюда вписываются все вознаграждения и другие виды поощрений, как входящие в фонд оплаты труда, так и находящиеся за его рамками (включая и выплаты по различным гражданско-правовым договорам). Таким образом, всевозможные виды премий и тому подобных поощрений, выплачиваемых связанным лицам, четко вписываются в данную норму.
Отметим, что при фискальном варианте толкования приведенной части п/п. 5.3.9 под его действие подпадает и заработная плата, выплачиваемая в пользу связанных с плательщиком физлиц. Во-первых, в Законе от 24.03.95 г. № 108/95-ВР «Об оплате труда» термин «заработная плата» определен, как «вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу».(6)
Во-вторых, в самой норме п/п. 5.3.9 (там, где речь идет о документальном подтверждении) фигурирует фраза о выплате, осуществленной за фактически «отработанное время».
Поэтому имеется определенная вероятность того, что фискалы при проверке и на суммы заработной платы, начисленной в пользу связанных с плательщиком лиц, будут смотреть через призму п/п. 5.3.9. В то же время вполне можно возразить, что законодатели эту норму из п/п. 5.3.9 на заработную плату распространять не собирались - ведь если бы это было не так, то они прямо упомянули бы в этом подпункте или выплаты на оплату труда, или непосредственно заработную плату (как, например, это сделано в п/п. 5.6.1 и 5.6.2 Закона), поэтому дискриминироваться по 5.3.9 могут лишь све/«зарплат-ные выплаты - в виде вознаграждений и премий. В пользу нефискального прочтения свидетельствуют слова из 5.3.9 «других видов поощрений», где слово «других» указывает на то, что «вознаграждение» здесь следует понимать как один из видов поощрений, - следовательно, зарплата сюда входить не должна.
Какова по итогам изложенного будет мораль?
В идеале желательно в пользу любых связанных лиц не проводить выплаты всевозможных вознаграждений/поощрений (включая и заработную плату) по завышенным «тарифам».
Чтобы избежать возможных претензий при налоговых проверках, кдотшоразмерные выплаты зарплат или премий лучше проводить в пользу не связанных с плательщиком лиц (которым доверяют бу-ратины), а связанные пусть лучше будут поскромнее(7)
Если же исправить ситуацию уже невозможно (такие крупные выплаты в пользу связанных лиц уже проведены либо эти связанные лица настаивают на продолжении выплаты в их пользу по завышенным «тарифам» и т. п.) - то желательно максимально поработать над двумя болевыми точками плательщика, в которые пытается уколоть упомянутая норма из п/п. 5.3.9:
- во-первых, следует обеспечить документальные доказательства того, что крупносуммовые выплаты связанным лицам произведены в качестве компенсации именно за фактически отработанное время/фактически предоставленные услуги (на наш взгляд, такое подтверждение можно осуществить табелем рабочего времени, приказом об установлении такого размера вознаграждений/поощрений, документами, подтверждающими уникальность и сложность выполняемых конкретным лицом работ, т. п.),
- во-вторых (если будет убедительным «во-первых»), нужно организовать доказательства того, что эти большие выплаты, несмотря на их размер, все равно не превышают таких же выплат, рассчитанных по обычным ценам.
Например: такого класса услуги/специалисты (из числа не связанных с плательщиком лиц) либо на самом предприятии плательщика, либо на других (особенно - той же отрасли) предприятиях оцениваются еще дороже.
При этом, если выплачиваются огромные премии (т. п.), лучше, чтобы их размер, установленный для связанных лиц, был меньше или равен размерам аналогичных выплат в пользу несвязанных лиц и т. д., и т. п.
В общем, по нашему мнению, к возможным проблемам в связи с нормой 5.3.9, сопряженным с крупносуммовыми выплатами, плательщикам лучше отнестись серьезно и принять соответствующие меры для «дезактивации» данной нормы.
В то же время для успокоения здесь можно отметить, что неприятности, причиняемые налоговиками крупнозарплатным плательщикам, носят пока .мелкомасштабный характер (из известных нам случаев - дальше предупреждений и угроз дело пока не шло). Видимо, это связано с тем, что ГНАУна этот счет, насколько нам известно, пока не выдавала никаких фискальных указаний и разъяснений**.
На эту тему мы можем вспомнить только консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 20/2005 на с. 55, где главные налоговики отвечали на вопрос плательщика о правомерности включения в состав валовых затрат суммы зарплаты директору (он же учредитель) ООО в размере 100 тыс. грн, начисленной ему в одном конкретном месяце по решению собрания участников 000. После цитирования ряда норм Закона «Об оплате труда» и КЗоТа в ответе прозвучало, что, «в случае если разовое увеличение заработной платы предусмотрено трудовым договором, заключаемым непосредственно между работником и собственником, а также коллективным договором, заключаемым между собственником и профсоюзами, плательщик налога согласно п/п. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона № 334/94-ВР [«О налогообложении прибыли предприятий»] имеет право включить указанные выплаты в состав валовых затрат.
Вместе с тем п/п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона № 334/ 94-ВР предусмотрено, что в состав валовых затрат не включаются расходы на выплату вознаграждений или других видов поощрений связанным с таким плательщиком налога физическим или юридическим лицам, в случае если нет документальных доказательств [того], что такие выплата или поощрения были произведены в качестве компенсации за фактически предоставленную услугу (отработанное время). При наличии указанных документальных доказательств отнесению в состав валовых затрат подлежат фактические суммы выплат (поощрений), но не более сумм, рассчитанных по обычным ценам.
То есть расходы ООО на разовое увеличение заработной платы директора - учредителя ООО, в случае если указанное не предусмотрено трудовым и коллективным договорами, а также в случае отсутствия документальных доказательств того, что такие выплата или поощрения были произведены в качестве компенсации за фактически предоставленную услугу или отработанное время, в состав валовых затрат не включаются».
Из этого можно сделать вывод, что реально дискриминироваться налоговиками могут в основном редкие одноразовые зарплатные всплески, но опять же - только если это не предусмотрено трудовым и коллективным договорами и если отсутствуют соответствующие документальные доказательства (о которых мы писали выше).
Напомним, что в редакционном комментарии к данной консультации мы отмечали, что для того случая, когда повышение имеет разовый характер, будет уместно связать такую выплату с каким-либо суперсвершением в работе (выполнением бизнес-плана; достижением определенных показателей - прибыльности, рентабельности, освоением мощностей, увеличением объема выпуска/сбыта, повышением доли рынка, безупречной реализацией задания учредителей, etc.).
Впрочем, следует отметить: в данной консультации ее автор норму п/п. 5.3.9 фактически распространил и на заработную плату связанному лицу - директору.
Но, пожалуй, главным транквилизатором для плательщиков здесь является то, что налоговые доначисления, произведенные с применением обычных цен, налоговики пока имеют право осуществлять только через суд. (Об этом и о том, что в таких ситуациях налоговики, как правило, только предлагают плательщикам доплатить налоги добровольно,- см., например, недавнее письмо ГНАУ от 11.08.2010г. № 16188/7/23-4017)
Ну а поскольку таскаться по судам труженики налоговой не очень-то любят, при фискальном развитии событий плательщик, скорее всего, получит именно предложение добровольно доплатить сумму налога на прибыль - да и всё.
Но от таких предложений - отказаться совсем не грех.
___________________________
(1) Такая легализация в ряде случаев предпочтительнее выплаты дивидендов, поскольку последние не включаются в ВЗи вдобавок требуют наличия в балансе необходимого количества бухгалтерской прибыли, которая, как известно, без налогов обычно не появляется...
(2) Напомним, что в предыдущие периоды 2010 года этот потолок составлял:
с 01.01.2010 г. по 31.03.2010 г.- 13035грн;
с 01.04.2010 г. по 30.06.2010 г. - 13260грн;
с 01.07.2010 г. по 30.09.2010 г.- 13320грн.
(3) При действующем сейчас потолке при начислении одному лицу зарплаты в 100 000 грн потери на НДФЛ и взносах в соцфонды составляют примерно 20,3% от суммы, при зарплате в 200 000 грн уже примерно 17,65%, то есть эти потери (особенно если учесть возможную экономию по налогу на прибыль, так как и зарплата, и начисления попадают в ВЗ) вполне сопоставимы со ставками «конвертаторов», зато рисков и хлопот при таком крупнозарплатном (сам себе) варианте гораздо меньше.
(4) Здесь имеются в виду упомянутые в п/п. 5.7.1 «суммы сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и взносов на общеобязательное государственное социальное страхование».
Отметим, что это - весьма странная норма. Ведь Закон О Прибыли не должен (и не может) регулировать вопросы начисления соцстраховских взносов, включая взносы/сборы в Пенсионный фонд.
И на (не)начисление этих взносов не может влиять тот факт, включаются определенные суммы выплат в валовые затраты или нет. И, кстати, согласно норме упомянутого п/п. 5.7.1 Закона О Прибыли суммы начисленных соцстраховских взносов должны относиться на валовые затраты независимо от того, будут сами выплаты, на которые начислены соцвзносы, включаться в валовые затраты или нет.
(5) В том же п. 1.26 Закона О Прибыли говорится: «Членами семьи физического лица считаются его муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены, а также муж или жена любого прямого родственника физического лица или его мужа (жены)».
(6) В КЗОТе «зарплата» тоже определена как «вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу».
(7) Это актуально и для вознаграждений по гражданско-правовым договорам. Впрочем, что касается выплат несвязанным физлицам, проводимых по гражданско-правовым договорам, то здесь плательщика налоговики могут попытаться прищучить с другой стороны - согласно норме п/п. 7.4.3 (плюс 7.4.2) Закона О Прибыли, где, напомним, «обычноценово» дискриминируются валовые затраты по операциям с не плательщиками налога на прибыль, в состав коих, естественно, попадают и все физические лица.
(8) Да и такие акции против «крупнозарплатников» руководством страны, скорее всего, приветствоваться не будут. Ведь эти акции могут впоследствии повлиять (в сторону, естественно, уменьшения) и на взносо-НДФЛьные платежи, и на такой важный социальный показатель, как средняя зарплата.
"Бухгалтер" № 39, октябрь (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201